Выплаты, не являющиеся объектом налогообложения по единому социальному налогу (взносу) (О.В. Стафилова, "Российский налоговый курьер", N 7, июль 2001 г.)

Выплаты, не являющиеся объектом налогообложения
по единому социальному налогу (взносу)

Из пункта 4 ст.236 НК РФ следует, что выплаты, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении работодателя после уплаты налога на доходы. Под работодателями понимаются организации, индивидуальные предприниматели и физические лица. До вступления в силу главы НК РФ "Налог на доходы организаций" вместо нее применяются нормативные положения о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций на основании ст.28 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Что понимать под средствами,
остающимися в распоряжении организации

Толкование этого термина дано в п.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом МНС России от 28.04.2001 N БГ-3-07/138 (далее - Методические рекомендации).

Средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

Указанный показатель отражается в строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) бухгалтерской отчетности и по статье баланса "Нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470 баланса предприятия (формы N 1). В последующих отчетных периодах данные суммы отражаются по строке 460 баланса предприятия "Нераспределенная прибыль прошлых лет" (без распределения по фондам, кроме резервного, созданного в соответствии с законодательством).

В бухгалтерском учете средства организации, остающиеся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, определяются как сальдо на конец отчетного периода счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" плюс сальдо счета 80 "Прибыли и убытки" минус сальдо счета 81 "Использование прибыли" (сальдо счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" плюс сальдо счета 99 "Прибыли и убытки")*(1).

На практике часто возникает вопрос, могут ли организации, освобожденные от уплаты налога на прибыль, воспользоваться положениями п.4 ст.236 НК РФ. Дело в том, что условием для невключения в налоговую базу по ЕСН выплат, производимых за счет средств, остающихся в распоряжении организации, является факт уплаты ею налога на прибыль. Поэтому, если организация не уплачивает налог на прибыль, то п.4 ст.236 НК РФ на нее не распространяется. Подтверждение тому можно найти в последнем абзаце п.3 Методических рекомендаций, где указывается, что расходование чистой прибыли текущего года возможно при выполнении двух условий:

1 - за предыдущие отчетные периоды текущего года прибыль сформирована;

2 - с нее уплачен налог на прибыль.

Выплаты, признаваемые расходами организации

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99), выплаты предприятия в пользу работников (признаваемые в целях ведения бухгалтерского учета расходами) необходимо подразделять на:

- расходы по обычным видам деятельности - если несение данных затрат обусловлено ведением обычных для предприятия видов деятельности. Например, это могут быть расходы, связанные с оплатой предусмотренных коллективным договором дополнительных отпусков производственных рабочих, компенсации командировочных расходов сверх установленных законодательством норм и иные аналогичные затраты. Данные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат вне зависимости от их принадлежности к перечню, установленному Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552;

- прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные);

- если несение данных затрат не связано напрямую с ведением обычных видов деятельности. Например, это могут быть выплаты премий не по системным положениям, не связанные с производственными результатами, материальной помощи и т. д. В этом случае данные расходы отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

Следует отметить, что в Методических рекомендациях со ссылкой на ПБУ 10/99 в качестве затрат, которые не признаются расходами организации в целях бухгалтерского учета, не участвуют в формировании финансового результата и, следовательно, не являются объектом налогообложения по ЕСН, названы выплаты, связанные с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурнопросветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Однако приказом Минфина России от 30.03.2001 N 27н в ПБУ 10/99 внесены изменения и дополнения, в соответствии с которыми перечисленные выплаты включены в состав внереализационных расходов организации начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г.

Таким образом, перечисленные выше выплаты, признаваемые расходами организации, облагаются ЕСН, так как они производятся не за счет чистой прибыли.

Выплаты за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации

Порядок использования нераспределенной прибыли организации определяется ее собственниками (акционерами, учредителями).

Собственниками может быть принято решение о направлении части полученной прибыли на выплату средств участникам общества или дивидендов - для акционерных обществ.

В соответствии со ст.42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст.28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" такие выплаты производятся исключительно за счет чистой прибыли предприятия (прибыли, остающейся в распоряжении организации).

Указанные выплаты единым социальным налогом (взносом) облагаться не будут на основании п.4 ст.236 НК РФ.

В настоящее время возможны ситуации, когда руководителем предприятия в рамках предоставленной ему собственниками предприятия компетенции на определенный вид или сумму затрат (приведенных в предыдущей части статьи независимо от их связи с обычными видами деятельности или принадлежности к прочим расходам) специально в качестве источника указана прибыль конкретного года, остающаяся в распоряжении предприятия. В этом случае бухгалтер в учете отражает тот источник (чистую прибыль конкретного года - текущего или прошлых лет), на который указано в распорядительном документе, и не облагает такие выплаты ЕСН.

Но если по распоряжению руководителя такие выплаты осуществляются за счет прибыли текущего года, то квалификация данных сумм (в целях исчисления базы по ЕСН) как расходование прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, возможна только в тех месяцах, когда в учете организации уже сформирована прибыль текущего года (то есть за предыдущие отчетные периоды данного года) и с нее уплачен налог на прибыль. В таком случае по окончании года сумма единого социального налога подлежит уточнению в зависимости от суммы реально полученной предприятием в налоговом периоде суммы нераспределенной прибыли.

Пример

В марте 2001 г. собрание учредителей ООО "БСМТТ" приняло решение направить всю нераспределенную прибыль 2000 г. в сумме 100 000 руб. на выплату премий сотрудникам организации, а из нераспределенной прибыли 2001 г. использовать 50 000 руб. на оказание материальной помощи сотрудникам.

В марте 2001 г. по распоряжению генерального директора ООО "БСМТТ" за счет нераспределенной прибыли 2000 г. выданы премии сотрудникам в сумме 100 000 руб.

В бухгалтерском учете в марте 2001 г. сделаны следующие записи:

Дебет 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 100 000 руб. - начислены премии;

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит 50 "Касса" - 100 000 руб. - выданы премии.

В данном случае объект обложения ЕСН не возникает.

Прибыль по данным бухучета за январь-март 2001 г. составила 100 000 руб., после уплаты налога на прибыль нераспределенная прибыль составила 60 000 руб.

В апреле 2001 г. по распоряжению генерального директора ООО "БСМТТ" за счет нераспределенной прибыли 2001 г. оказана материальная помощь Чернышковой А.Ю. в сумме 50 000 руб.

Записи в бухгалтерском учете в апреле будут следующими:

Дебет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (99 "Прибыли и убытки") Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 50 000 руб. - начислена материальная помощь;

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит 50 "Касса" - 50 000 руб. - выдана материальная помощь.

Объект обложения ЕСН не возникает, так как материальная помощь действительно выдана за счет нераспределенной прибыли (50 000 < 60 000).

По итогам 2001 г. прибыль, остающаяся в распоряжении ООО "БСМТТ" после уплаты налога на прибыль, составила 45 000 руб.

Так как 50 000 > 45 000, то по окончании года необходимо сделать корректировку: начислить единый социальный налог на сумму превышения выплат за счет нераспределенной прибыли отчетного периода над нераспределенной прибылью за год (5000 руб.). Расчет ЕСН для упрощения производится по максимальным ставкам.

Эта операция отразится в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (99 "Прибыли и убытки") Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению") - 1400 руб. (5000 руб. х 28%) - начислен ЕСН в ПФР;

Дебет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (99 "Прибыли и убытки") Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (субсчет "Расчеты по социальному страхованию") - 200 руб. (5000 руб. х 4%) - начислен ЕСН в ФСС РФ;

Дебет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (99 "Прибыли и убытки") Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (субсчет "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию") - 180 руб. (5000 руб. х 3,6%) - начислен ЕСН в ФОМС.

Выплаты за счет средств, оставшихся в распоряжении организации, на которые не начисляется ЕСН, не отражаются ни в расчете по авансовым платежам, ни в налоговой декларации по единому социальному налогу (взносу), так как в строке 100 этих расчетов указывается объект налогообложения, в который указанные выплаты не входят в силу п.4 ст.236 НК РФ.

Что касается индивидуальной карточки сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса), то в этой форме такие выплаты отражаются в графе 8.

Следует отметить, что выплаты, производимые организацией после уплаты налога на прибыль и не подлежащие обложению ЕСН, не учитываются в расчете условий для применения регрессивных ставок единого социального налога.

Пунктом 2 ст.241 НК РФ установлено, что при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а в организациях с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

В данном случае речь идет не обо всех доходах, полученных работниками, а только о тех, которые учитываются при расчете величины налоговой базы по ЕСН. Согласно ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Однако выплаты за счет средств, остающихся в распоряжении организации, не признаются объектом обложения ЕСН в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ.

Таким образом, при расчете условий для применения регрессивной шкалы подлежат исключению только те выплаты 10 или 30 процентам работников, которые включаются в налоговую базу по ЕСН.

О.В. Стафилова,

инспектор налоговой службы I ранга

"Российский налоговый курьер", N 7, июль 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в скобках указаны номера счетов в соответствии с новым Планом счетов.