Новое положение по учету основных средств (В.В. Патров, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.)

Новое положение по учету основных средств

Один из способов устранения противоречий между методикой учета основных средств исходя из инструкции по применению нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и действовавшими до этого правилами бухгалтерского учета - введение в действие новой редакции Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н.

Изменения в структуре ПБУ показаны в таблице.

Структура ПБУ 6

ПБУ 6/97	ПБУ 6/01
1. Общие положения 2. Определения	I. Общие положения
3. Оценка основных средств	II. Оценка основных средств
4. Амортизация основных средств	III. Амортизация основных средств
5. Восстановление основных средств	IV. Восстановление основных средств
6. Аренда основных средств	-
7. Выбытие основных средств	V. Выбытие основных средств
8. Раскрытие в бухгалтерской отчет- ности	VI. Раскрытие информации в бухгал- терской отчетности
9. Заключительные положения	-

Согласно п.2 ПБУ 6/01 данный документ применяется в отношении объектов, учитываемых не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В п.4 ПБУ 6/01 перечислены четыре условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.

По сравнению с определением основных средств, приведенным в ПБУ 6/97, появилось несколько новшеств. Самое важное - отмена стоимостного лимита (более 100 МРОТ), т. е. абсолютно все предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев независимо от стоимости (например, дыроколы, степлеры и т.п.) должны учитываться на счете 01 "Основные средства", по ним ежемесячно должна начисляться амортизация.

Однако в п.18 ПБУ 6/01 указано: "Объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу... разрешается (подчеркнуто нами - В. П.) списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением". В последнем случае видимо имеется в виду организация их оперативного учета.

Организации воспользуются предоставленным им правом сразу списывать на затраты предметы стоимостью не более 2000 руб. Однако такие предметы могут учитываться на счете 01 "Основные средства". Во-первых, организациям "разрешается" списание этих предметов (следовательно, их можно не списывать). Во-вторых, они могут списываться только "по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". Значит, если эти предметы хранятся на складе (в запасе), они должны быть в составе основных средств и их можно учитывать на счете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Определение основных средств, приведенное в п.4 ПБУ 6/01, также содержит два новшества: "в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем".

Согласно п.2.1 ПБУ 6/97 основные средства призваны ": приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации ...", т. е. данное положение не содержало требования к основным средствам, чтобы они обязательно приносили организации доход. Условие о способности основных средств приносить доход вытекает из определения активов вообще, данного в п.7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.12.97 Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ.

Однако в ряде случаев по некоторым объектам основных средств будет весьма трудно доказать, что они способны приносить организации доход (например, картина в кабинете генерального директора организации). Основные средства некоммерческих организаций при осуществлении последними уставной деятельности вообще не приносят доход.

Новым также является указание в п.6 ПБУ 6/01 о порядке учета основных средств, находящихся в собственности двух или нескольких организаций: "... каждой организацией... соразмерно ее доле в общей собственности".

В п.8 ПБУ 6/01 в перечне фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств из состава иных затрат особо выделены начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Ранее в п.3.2 ПБУ 6/97 указывалось, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств). В п.8 ПБУ 6/01 уточнено, что это касается не только приобретения основных средств, но и их сооружения и изготовления.

Новым также в п.8 ПБУ 6/01 является указание, что "фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)". Здесь же дано определение суммовой разницы, аналогичное определению ее в п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Как в ПБУ 6/97 (п.3.4), так и в ПБУ 6/01 (п.10) указывается, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их рыночная стоимость. Однако в ПБУ 6/97 эта стоимость определялась "на дату оприходования", а в ПБУ 6/01 - "на дату принятия к бухгалтерскому учету".

В п.11 ПБУ 6/01 приведен еще один метод оценки основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в случае, когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией). Оба метода оценки согласуются с п.6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

До сих пор оставалась нерешенной проблема, куда включать расходы на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, при получении основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал, по договору дарения и по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. По основным средствам, приобретаемым за плату, данные расходы должны включаться в их первоначальную стоимость. В п.12 ПБУ 6/01 эта проблема решена: указанные расходы добавляются к первоначальной стоимости основных средств, определяемых в соответствии с п.9, 10 и 11 ПБУ 6/01.

В п.14 ПБУ 6/01 к причинам, по которым могла изменяться первоначальная стоимость основных средств: достройка, дооборудование, реконструкция и частичная ликвидация, добавлена еще одна - переоценка основных средств.

В п.15 ПБУ 6/01 определено, что переоценивать основные средства могут только коммерческие организации; ранее это могла делать любая организация. При этом переоцениваются не "объекты основных средств" (п.3.6 ПБУ 6/97), а "группы однородных объектов основных средств". Под группой основных средств понимаются объекты, аналогичные по виду и способу использования. Если организация переоценила хотя бы один раз какую-либо группу основных средств, то в дальнейшем она должна это делать регулярно, "чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости".

В п.15 ПБУ 6/01 предусмотрен новый порядок отражения в учете переоценки основных средств. Сумму дооценки основных средств, как и ранее, предусматривается зачислять в добавочный капитал. Однако если в предыдущие отчетные периоды эти объекты уценивались и сумма уценки была отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, то сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода (такая ситуация возможна в будущем).

Пример 1. В предыдущие отчетные периоды уценка основных средств была списана на счет прибылей и убытков: 1000 руб. - в дебет и 200 руб. - в кредит. В отчетном периоде дооценка основных средств составила 1500 руб.

Разница между суммой амортизации, полученной в результате дооценки, и суммой амортизации, начисленной на момент дооценки, - 300 руб.

Для отражения дооценки в учете делаются записи:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

1000 руб.;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.83 "Добавочный капитал"

500 руб.;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

200 руб.;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

100 руб.

Если бы при дооценке основные средства ранее не уценивались, то записи были бы следующими:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.83 "Добавочный капитал"

1500 руб.;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

300 руб.

Если порядок отражения в учете дооценки основных средств в принципе не изменился, то уценка списывается в настоящее время на счет прибылей и убытков, а не на добавочный капитал. Исключение сделано только для тех объектов основных средств, которые раньше дооценивались. Сумма уценки в пределах суммы предыдущей дооценки должна списываться в уменьшение добавочного капитала, а сверх суммы предыдущей дооценки - на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Пример 2. В предыдущие отчетные периоды дооценка основных средств была отражена на счете 83 "Добавочный капитал": 1000 руб. - на кредите и 200 руб. - на дебете. В отчетном периоде основные средства уценены на 1500 руб. Разница между суммой амортизации, полученной в результате уценки, и суммой амортизации, начисленной на момент уценки, - 300 руб.

Для отражения в учете уценки делаются следующие записи:

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.01 "Основные средства"

1000 руб.;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.01 "Основные средства"

500 руб.

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.83 "Добавочный капитал"

200 руб.;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

100 руб.

Если бы при уценке основные средства ранее не дооценивались, то записи были бы следующими:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.01 "Основные средства"

1500 руб.;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

300 руб.

В п.14 ПБУ 6/01, как в п.3.6 ПБУ 6/97, указано, что изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации объектов основных средств. Однако ПБУ 6/97 предусматривало это изменение относить на добавочный капитал (на кредит счета по его учету).

Методические рекомендации по учету основных средств предписывали при этом дебетовать счета по учету собственных источников, оставшихся в распоряжении организации. В ПБУ 6/01 указание об отражении изменения первоначальной стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования и т.п. на счете 83 "Добавочный капитал" отсутствует.

Принципиально новым является указание в п.15 ПБУ 6/01, что "при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации".

В ПБУ 6/01 более четко указано, по какому курсу Центрального банка РФ следует пересчитывать иностранную валюту в рубли при оценке основных средств, купленных за рубежом. В соответствии с п.3.7 ПБУ 6/97 применялся курс "на дату приобретения организацией объектов...", а согласно п.16 ПБУ 6/01 - "на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету".

В п.17 ПБУ 6/01 также, как и в п.4.1 ПБУ 6/97, перечислены объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Однако указано, что по этим объектам начисляется в конце отчетного периода износ по установленным нормам амортизационных отчислений, учитываемый на отдельном забалансовом счете (таким счетом является счет 010 "Износ основных средств").

Неясным остался вопрос о начислении амортизации по основным средствам некоммерческих организаций.

В п.17 ПБУ 6/01 нет прямого запрета на начисление амортизации некоммерческими организациями. Этим организациям рекомендовано начислять в конце отчетного года износ (подчеркнуто нами - В.П.) по установленным нормам амортизационных отчислений и учитывать его на забалансовом счете.

Однако такой порядок предусматривается, как правило, обычно для тех основных средств, по которым амортизация не начисляется (объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивный скот и т.п.). По нашему мнению, решен вопрос о том, учитывать ли приобретенные книги, брошюры и т.п. издания на счете 01 "Основные средства".

В п.36 Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н (ред. от 28.03.2000), указано на необходимость учета на счете 01 "Основные средства" стоимости библиотечного фонда. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359 (ред. от 14.04.98), к основным фондам относятся лишь те издания, которые входят в состав "фондов библиотек, органов научно-технической информации, архивов, музеев и подобных учреждений". Признаком наличия библиотечного фонда может быть создание в организации специальной библиотечной службы или принятие на работу специалиста по библиотечному делу.

Согласно п.18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство. По нашему мнению, книги, брошюры и т.п. издания, не образующие библиотечный фонд, не должны учитываться в составе основных средств.

В п.19 ПБУ 6/01 уточнено, что годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации и способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется исходя не только из первоначальной стоимости основных средств (п.4.3 ПБУ 6/97), но и из текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки).

Новым является также указание, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка должен применяться коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В п.20 ПБУ 6/01 при определении срока полезного использования объектов нет упоминания о сроках, содержащихся в технических условиях или устанавливаемых в централизованном порядке.

Принципиально новым является указание, что "в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту".

В п.31 ПБУ 6/01 уточнено, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков "в качестве операционных доходов и расходов".

В п.32 ПБУ 6/01 подчеркнуто, что в бухгалтерской отчетности информация об основных средствах раскрывается "с учетом существенности".

Дополнительно указан показатель, подлежащий раскрытию: "об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации".

В.В. Патров,

профессор Санкт-Петербургского государственного университета

"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.