Учет собственных акций акционерного общества (Д.П. Короткевич, Л.Б. Казанцева, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2001 г.)

Учет собственных акций акционерного общества

Вся информация о наличии и движении собственных акций, а также выкупленных акциях акционерного общества у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования учитывается организациями, перешедшими с 1 января 2001 г. на новый План счетов, на счете 81 "Собственные акции (доли)". Аналитический учет по данному счету ведется по видам акций с обязательным указанием всех реквизитов выпуска.

В соответствии со ст.26 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 24.05.99) "Об акционерных обществах" при создании акционерного общества размер уставного капитала должен быть не менее 1000-кратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества. При своем учреждении акционерное общество выпускает акции как для их размещения среди учредителей и работников организации, так и для дальнейшей перепродажи по более высокой цене.

Уставный капитал общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (ст.25 Федерального закона "Об акционерных обществах").

В соответствии с п.1 ст.34 Федерального закона "Об акционерных обществах" покупатель должен оплатить приобретенные акции в течение срока, определенного в уставе общества, а при дополнительной эмиссии - в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента приобретения акций. Приобретение акций оформляется договором, в котором определены форма и порядок оплаты с указанием срока оплаты. Договор подписывается обеими сторонами - покупателем и продавцом.

Акции, размещенные среди акционеров и составляющие уставный капитал акционерного общества, могут поступить в распоряжение эмитента в следующих случаях:

1. Покупатель не оплатил акции в установленный срок;

2. Эмитент приобрел акции для их погашения или последующей перепродажи;

3. Акции выкупаются по требованию акционеров.

Рассмотрим эти случаи подробно.

Покупатель не оплатил акции в установленный срок

Если в течение установленного срока покупатель не оплатил приобретенные акции, они вновь поступают в распоряжение акционерного общества-эмитента.

В бухгалтерском учете акционерного общества-эмитента возврат неоплаченных акций от покупателя отражается записью:

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал"

отражена номинальная стоимость возвращенных акций, не оплаченных акционером в установленный срок.

Если в течение установленного срока покупатель оплатил акции только частично, они также поступают в распоряжение эмитента. Денежные средства, имущество, внесенные в оплату акций, акционеру не возвращаются и отражаются у акционерного общества в составе внереализационных доходов как невозвращенный долг учредителю:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Внереализационные доходы".

Рассмотрим данную операцию при проведении первичной эмиссии (пример 1) и вторичной и дальнейших эмиссий (пример 2).

Пример 1. При учреждении акционерного общества акционер приобрел 50 акций номинальной стоимостью 10 руб. Общая сумма задолженности покупателя за акции составила 500 руб. (10 руб. х 50 шт.).

В бухгалтерском учете акционерного общества задолженность акционера была отражена следующим образом:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал",

К-т сч.80 "Уставный капитал"

500 руб.

В течение установленного срока акционер внес в счет оплаты акций только 340 руб. (т.е. полностью оплатил тридцать четыре акции). Данная операция отражается в учете записью:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и других счетов учета денежных средств,

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал"

340 руб.

отражена сумма денежных средств, полученная от акционера в счет оплаты приобретенных акций.

По окончании установленного для оплаты акций срока в учете акционерного общества делаются следующие записи:

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал"

160 руб.

отражена номинальная стоимость акций, не оплаченных акционером в установленный срок;

Д-т cч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал",

К-т сч.80 "Уставный капитал"

340 руб.

отражены средства, полученные от акционера в счет частичной оплаты возвращенных акций.

Дополнительные акции должны быть оплачены покупателем по рыночной стоимости, но не ниже номинальной. При этом в момент продажи покупателю дополнительных акций сумма превышения рыночной цены акций над их номинальной стоимостью отражается в учете эмитента на счете 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход". Если в установленный срок дополнительные акции не будут оплачены (или будут оплачены только частично), возникает необходимость уменьшения эмиссионного дохода, отраженного на счете 83. При этом в учете акционерного общества делается запись:

Д-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал"

на сумму неполученного эмиссионного дохода.

Пример 2. Задолженность акционера по оплате акций при второй эмиссии составляет 120 руб. (10 шт. х 12 руб.). Номинальная стоимость акции - 10 руб.

В бухгалтерском учете акционерного общества делаются записи:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал",

К-т сч.80 "Уставный капитал"

100 руб.

отражена задолженность акционера по оплате номинальной стоимости акций;

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал",

К-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход"

20 руб. (120 - 100)

отражена сумма превышения рыночной цены акций над номинальной стоимостью.

Акционер оплатил акции денежными средствами в размере 60 руб. в течение установленного учредительными документами срока оплаты:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и других счетов учета денежных средств,

К-т cч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал"

60 руб. (5 шт. х 12 руб.)

акционер оплатил акции частично.

После окончания установленного для оплаты срока и возврата акций эмитенту в бухгалтерском учете акционерного общества делаются следующие записи:

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал"

50 руб.

отражена номинальная стоимость неоплаченных акций;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал"

10 руб.

отражена сумма неполученного эмиссионного дохода;

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Внереализационные доходы"

60 руб.

отражена частичная оплата акций акционером.

Акции, поступившие в распоряжение акционерного общества, должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение эмитента. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение о погашении данных акций и уменьшении на эту сумму уставного капитала общества (п.4 ст.34 Федерального закона "Об акционерных обществах").

При выкупе акционерным или иным обществом у акционера принадлежащих ему акций в учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

Выкупленные у акционеров акции отражаются в учете в течение года. Если организация перепродает собственные акции внешним инвесторам по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разница между продажной и номинальной стоимостью акций образует эмиссионный доход. В учете делается запись:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и других счетов учета денежных средств,

К-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции, выкупленные у акционеров";

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции, выкупленные у акционеров",

К-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход".

Сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Внереализационные доходы".

Но при определении эмиссионного дохода от перепродажи акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, этот счет не отразит экономическую сущность данной операции.

Эмиссионный доход отражает не только доход от продажи ценных бумаг, но и возмещение убытков по операциям с акциями, продажная цена которых ниже номинальной.

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета",

К-т сч.81 "Собственные акции (доли)"

отражается продажа акций по цене ниже номинальной,

одновременно

Д-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход",

К-т сч.81 "Собственные акции (доли)"

на разницу между продажной и номинальной стоимостью.

По истечении года в случае отсутствия операций по перепродаже собственных акций организация должна изъять акции из обращения с соответствующим уменьшением объявленного капитала.

Можно также аннулировать выпущенные акции. Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли) " и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Данная процедура предполагает снижение доходности акций. Доходность акций определяется как соотношение суммы чистой прибыли (прибыль после уплаты налогов в бюджет) и количества акций, выпущенных в обращение.

Общее количество приобретаемых в течение года собственных акций не должно превышать 10%, их нельзя отражать на балансе акционерного общества более года.

Последующая перепродажа акций общества отражается в учете следующими записями:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и других счетов учета денежных средств,

К-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции" перепродажа акций внешним инвесторам по цене, превышающей их номинальную стоимость;

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета", других счетов учета денежных средств, счетов учета имущества: 01 "Основные средства", 10 "Материалы",

К-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход" на сумму исчисленного эмиссионного дохода.

При продаже акций по цене ниже номинальной:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета",

Д-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями", субсч."Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал".

Операции при размещении выкупленных собственных акций среди работников организации отражаются записями:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",

К-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции"

и

Д-т сч.50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

оплата акций работниками организации.

В случае принятия решения о приобретении акций определяются категории (типы) приобретаемых акций, их количество и цена приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение. При этом не позднее, чем за 30 дней до начала срока приобретения акций, общество обязано уведомить владельцев акций, решение о приобретении которых принято.

Приобретение акций для их погашения разрешается в случае, если принято решение об уменьшении уставного капитала общества путем сокращения количества акций, находящихся в обращении, в соответствии с уставом общества (ст.72 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Согласно ГК РФ изменения устава общества и размера его уставного капитала относятся к исключительной компетенции общего собрания акционеров.

Приобретение акций с целью их последующей перепродажи другим акционерам или третьим лицам осуществляется по решению совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества. Если такая сделка осуществляется в ЗАО, то должно быть соблюдено право других акционеров на преимущественное приобретение акций общества.

При выкупе акций по решению эмитента величина оплаченного уставного капитала общества не меняется, поэтому, на наш взгляд, можно отражать операции с акционерами с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Приобретение обществом акций по цене ниже номинальной

Пример 3. Номинальная стоимость акции, приобретенной акционером, составляет 200 руб. Акционерное общество приняло решение о приобретении акции за 100 руб.

В учете акционерного общества сделаны следующие записи:

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции, выкупленные у акционеров",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям"

200 руб.

отражена номинальная стоимость акции, выкупаемой у акционера;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям",

К-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход"

100 руб.

отражена разница между номинальной стоимостью акции и ценой, по которой она выкупается у акционера;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и других счетов учета денежных средств

100 руб.

акция оплачена акционеру.

Если акционерное общество приняло решение о приобретении той же акции по цене 220 руб., то записи будут следующими:

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям"

200 руб.

отражена номинальная стоимость выкупаемой акции;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям"

20 руб.

отражена разница между номинальной стоимостью акции и ценой, по которой она выкупается у акционера;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

220 руб.

оплачена акция.

В комментарии к счету 75 "Расчеты с учредителями" инструкции нового Плана счетов указано, что в случае, когда акции акционерного общества реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, разница между продажной и номинальной стоимостью акций относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход".

В то же время данная инструкция, а также другие действующие нормативные акты не содержат указаний, как поступать в ситуации, когда акции реализуются по цене ниже номинальной стоимости. По нашему мнению, результат от реализации собственных акций (и в том, и в другом случае) нужно отражать на счете 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход".

Выкуп акций по требованию акционеров

Акционерное общество может выкупать размещенные акции по требованию акционеров только при определенных условиях. К этим условиям можно отнести принятие общим собранием акционеров следующих решений:

о реорганизации акционерного общества;

о заключении сделки или нескольких взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением или отчуждением имущества акционерного общества, стоимость которого составляет более 50% балансовой стоимости активов акционерного общества на дату принятия такого решения;

о внесении изменений и дополнений в устав акционерного общества или утверждении устава в новой редакции, ограничивающего права акционеров.

Акционеры, которые не принимали участия в данном собрании или голосовали "против" по указанным пунктам повестки дня, могут потребовать оценки и выкупа акционерным обществом принадлежащих им акций.

Акции выкупаются по рыночной цене без учета ее изменения в результате принятия решений, повлекших возникновение права выкупа акций (п.3 ст.75 Федерального закона "Об акционерных обществах").

В бухгалтерском учете эмитента акции, выкупаемые по требованию акционеров, отражаются в том же порядке, что и акции, выкупаемые по решению самого эмитента.

Пример 4. В результате внесения изменений в устав акционерного общества были ограничены в своих правах владельцы некоторых типов акций. По требованию акционеров общество выкупило у них 500 акций. Номинальная стоимость каждой акции составляет 100 руб., рыночная цена, по которой они выкупаются, - 120 руб.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете акционерного общества следующим образом:

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции, выкупленные у акционеров",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям"

20000 руб. (100 руб. х 200 шт.)

отражена номинальная стоимость акций, выкупаемых по требованию акционеров;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям"

4000 руб. (20 руб. х 200 шт.)

отражена разница между номинальной стоимостью акций и ценой, по которой они выкупаются у акционеров;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

600000 руб.

акции оплачены акционерам по безналичному расчету.

Пример 5. По требованию акционеров акционерное общество выкупает у них акции в количестве 1000 штук. Номинальная стоимость каждой акции составляет 100 руб., а рыночная цена на момент их выкупа - 60 руб.

В учете акционерного общества сделаны следующие записи:

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)", субсч."Собственные акции, выкупленные у акционеров",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям"

100000 руб. (100 руб. х 1000 шт.)

отражена номинальная стоимость акций, выкупаемых по требованию акционеров;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям",

К-т сч.87 "Добавочный капитал", субсч."Эмиссионный доход"

40000 руб. (40 руб. х 1000 шт.)

отражена разница между номинальной стоимостью акций и ценой, по которой они выкупаются у акционеров;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по выкупаемым акциям",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

60000 руб.

акции оплачены акционерам.

При этом акции, выкупленные акционерным обществом при его реорганизации, подлежат погашению, а акции, выкупленные в иных случаях, должны быть реализованы не позднее одного года с момента их выкупа или на их номинальную стоимость должен быть уменьшен уставный капитал общества.

Д.П. Короткевич,

Л.Б. Казанцева,

аудиторы ЗАО "Аудиторская фирма "Финансы П", г. Пермь

"Бухгалтерский учет", N 15, август 2001 г.