НДС: отсутствие объекта налогообложения или нулевая ставка? (Т.О. Евмененко, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2001 г.)

НДС: отсутствие объекта налогообложения или нулевая ставка?

Определение места реализации товаров (работ, услуг)

Одним из критериев наличия объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость является определение территории Российской Федерации. Согласно ст.143 Налогового кодекса РФ объект налогообложения и, следовательно, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у налогоплательщика возникают при реализации товаров (работ, услуг) именно на территории Российской Федерации.

Определение территории, на которой налогоплательщик произвел реализацию продукции (работ, услуг), также играет существенную роль при решении вопроса о предъявлении "входного" налога на добавленную стоимость к вычету и его реального возмещения из бюджета.

Напомним, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой налога, исчисленной от реализации товаров (работ, услуг), и суммами налога, предъявленными налогоплательщику и уплаченными им при приобретении товаров (работ, услуг), для осуществления производственной деятельности, перепродажи и т.д.

В том случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику. При этом под возмещением налога понимается его зачет либо фактический возврат из бюджета.

Положения ст.176 Налогового кодекса РФ, определяющей порядок возмещения налога на добавленную стоимость, распространяются на налогоплательщиков, т.е. на организации и индивидуальных предпринимателей, имеющих объект налогообложения - обороты по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации - и обязанных уплачивать данный налог.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ не предусматривает права хозяйствующих субъектов при отсутствии оборотов, облагаемых налогом в соответствии с данной нормой налогового законодательства, предъявлять к возмещению из бюджета суммы НДС по потребленным материальным ресурсам, работам и услугам, связанным с обеспечением получения выручки (оборотов), не облагаемых по российскому законодательству налогом на добавленную стоимость.

Возмещение из бюджета НДС, уплаченного при приобретении материалов (работ, услуг), использованных для выполнения работ (услуг) за пределами Российской Федерации, расчеты за которые производятся без увеличения на сумму НДС (выручка от их реализации не облагается НДС, налог в бюджет не поступает), противоречит сути данного косвенного налога. У налогоплательщика в данном случае отсутствуют основания для применения общих правил о возврате налога из бюджета, установленных в ст.176 Налогового кодекса РФ, так как обороты по реализации услуг за пределами Российской Федерации не являются объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Для подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации налогоплательщику необходимо представить контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В отличие от ранее принятого порядка, определенного п.9 инструкции Государственной налоговой службы РФ N 39 от 11.10.95 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", представления платежных документов, подтверждающих оплату иностранным или российским лицом выполненных работ и оказанных услуг, не требуется.

В отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами территории Российской Федерации, при экспорте у налогоплательщика возникают объект налогообложения и право на предъявление "входного" НДС к вычету.

Кроме того, необходимо помнить, что ряд операций, осуществляемых на территории Российской Федерации, освобождается от налогообложения в порядке, определяемом ст.149 Налогового кодекса РФ. Входной НДС по таким операциям согласно ст.170 Налогового кодекса РФ относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, при решении вопроса о наличии у налогоплательщика объекта налогообложения, права на предъявление "входного" НДС к вычету, а также права на возмещение (зачет, возврат) налога на добавленную стоимость необходимо определить место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Местом реализации товаров согласно ст.147 Налогового кодекса РФ признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается, не транспортируется либо товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг) определяется по следующим признакам: 1) место осуществления деятельности покупателем услуг; 2) место нахождения недвижимого и движимого имущества; 3) место осуществления деятельности налогоплательщиком.

Место осуществления деятельности покупателем услуг. Таким местом является территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) фактически находится на территории Российской Федерации. Присутствие покупателя определяется на основе:

государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя;

места, указанного в учредительных документах организации;

места управления организации;

места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;

места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство);

места жительства физического лица.

К работам (услугам), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателем, относятся:

услуги по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

услуги по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

работы (услуги) по обслуживанию морских судов;

услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания вышеуказанных услуг.

Пример. Определение места реализации при агентском договоре на обслуживание судов. Услуги, оказываемые агентом принципалу, оформляются агентским договором, понятие и признаки которого содержатся в гл.52 Гражданского кодекса РФ. Агентский договор является разновидностью договора услуг и предусматривает совершение агентом юридических и иных действий от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Внесение в ст.148 Налогового кодекса РФ правила определения места реализации работ (услуг) по обслуживанию морских судов в значительной мере помогло решить многочисленные споры, связанные с определением наличия объекта налогообложения при реализации шипчандлерских, сюрвейерских, агентских и других работ (услуг) по обслуживанию морских судов. До вступления в действие части второй Налогового кодекса РФ Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" прямо не оговаривал в ст.5 порядок определения места реализации для таких работ (услуг), что порождало многочисленные неоднозначные варианты решения арбитражными судами споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Достаточно сказать, что в постановлении от 26.01.99 N 5056/98 Президиум Высшего Арбитражного суда РФ отнес агентские услуги к реализованным за пределами Российской Федерации и одновременно указал на наличие экспорта услуг.

Услуги агента непосредственно связаны с обслуживанием морских судов, и место их реализации должно определяться в соответствии с подп.4 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ.

Место нахождения недвижимого имущества. Данный признак применим тогда, когда работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов). Работы (услуги) признаются выполненными на территории Российской Федерации в том случае, если данное недвижимое имущество находится на территории Российской Федерации.

К работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, реставрационные работы, работы по озеленению и др.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (вступил в действие с 30.01.98) на всей территории Российской Федерации проводится государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Государственная регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Таким образом, место нахождения недвижимого имущества будет определяться по месту регистрации прав на него.

Место нахождения движимого имущества. Местом реализации работ, (услуг), связанным с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если данное имущество фактически находится на территории Российской Федерации.

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта считаются выполненными на территории Российской Федерации, если они фактически оказываются на территории Российской Федерации.

Место осуществления деятельности налогоплательщиком. Во всех случаях, кроме перечисленных выше, место выполнения работ (оказания услуг) определяется по месту осуществления деятельности налогоплательщиком.

Таким местом является территория Российской Федерации в случае фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации, определяемого на основе:

государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя,

места, указанного в учредительных документах организации (при отсутствии государственной регистрации),

места управления организацией,

места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации,

места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство),

места жительства индивидуального предпринимателя.

Пример. Определение места осуществления деятельности при оказании услуг по перевозке и сдаче в аренду воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания. С 1 января 2001 г. на законодательном уровне частично решен вопрос об определении места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают услуги по перевозке и сдаче в аренду воздушных, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем. Местом осуществления деятельности такими налогоплательщиками признается, соответственно, место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания услуг по перевозке. Указание в п.2 ст.148 Налогового кодекса РФ на зависимость определения места осуществления деятельности налогоплательщика от места фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду судов не до конца разрешило многочисленные споры, рассматриваемые не один год в арбитражных судах всех уровней, о наличии объекта налогообложения по НДС при оказании услуг по обслуживанию судов, находящихся в "бербоут-чартере".

Согласно ст.632, 642 Гражданского кодекса РФ, ст.211 Кодекса торгового мореплавания РФ, ст.12 Конвенции об условии регистрации судов (Женева, 07.02.86) по договору аренды судна без экипажа ("бербоут-чартеру" или "димайз-чартеру") арендодатель предоставляет арендатору судно за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и технической эксплуатации. Соответственно, для этого случая невозможно на сегодняшний день применить правило ст.148 Налогового кодекса РФ. Ранее при решении данного вопроса арбитражные суды исходили из того, что сдача имущества в аренду признавалась услугой согласно подп."б" п.7 инструкции Государственной налоговой службы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", правомерность которого была подтверждена решением Верховного суда РФ от 24.02.99 N ГКПИ 98-808, 809.

Подпунктом "а" п.5 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что местом реализации работ (услуг) в целях названного закона признается место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом.

В силу п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Определение понятия "недвижимое имущество" содержится в части первой Гражданского кодекса РФ, п.1 ст.130 которого отнес подлежащие государственной регистрации морские суда к объектам недвижимого имущества.

Кроме того, понятие и содержание такого института, как аренда имущества, определяются ст.606 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из приведенного определения договора аренды следует, что услуга по сдаче имущества в аренду непосредственно и неразрывно связана с самим имуществом, являющимся предметом, относительно которого заключается и исполняется договор.

Содержание услуги по сдаче имущества в аренду сводится к извлечению полезных свойств из арендуемого имущества в процессе его использования.

Таким образом, услуга по сдаче морских судов в аренду является услугой, непосредственно связанной с недвижимым имуществом.

После введения в действие части второй Налогового кодекса РФ руководствоваться данной арбитражной практикой не представляется возможным вследствие того, что работы (услуги), связанные непосредственно с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, а также космическими объектами, не рассматриваются для целей определения места реализации в составе работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом.

Но рассмотренные выше доводы арбитражных судов можно применить по аналогии к подп.4 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ и признать сдачу морских судов без экипажа ("бербоут-чартер") как работы (услуги) по обслуживанию морских судов. В этом случае место реализации работ (услуг) будет определяться по месту осуществления деятельности покупателем работ (услуг).

"Входной" налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, работ, услуг, используемых при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, к вычету не предъявляется, а относится в соответствии с подп.3 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ на себестоимость продукции (работ, услуг).

Экспорт товаров: порядок применения
налоговой ставки в размере 0%

При экспорте товаров (работ, услуг) у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза, принимаются к вычету.

Под экспортом товаров (работ, услуг) согласно ст.97 Таможенного кодекса РФ и ст.2 Закона РФ от 13.10.95 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.

К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу (в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу).

Право на применение ставки налога в размере 0% по экспортируемым товарам (работам, услугам) и, соответственно, право относить "входной" НДС на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в случае фактического пересечения этими товарами (результатами выполненных работ, оказанными услугами) границы Российской Федерации.

Определив место реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик представляет в налоговый орган налоговую декларацию и документы, подтверждающие либо его право на применение налоговой ставки в размере 0%, либо отсутствие объекта налогообложения. Как было указано, в последнем случае налогоплательщик лишен права предъявления "входного" налога на добавленную стоимость к вычету, и, соответственно, возмещение налога не производится.

Налогоплательщик, реализовавший товары (работы, услуги) на экспорт, заполняет декларацию по налоговой ставке 0%. Формы деклараций и порядок их заполнения определены в приказе МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкции по их заполнению". Данные декларации должны быть представлены в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Необходимо обратить внимание, что с учетом изменений и дополнений, внесенных в часть вторую Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ, налоговый период определяется в зависимости от размера выручки от реализации продукции (работ, услуг). Для налогоплательщиков, получающих ежемесячно в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающие один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. В остальных случаях налоговым периодом признается календарный месяц. С 1 января 2001 г. не имеет значения для определения налогового периода статус налогоплательщика как субъекта малого предпринимательства (ранее льготный порядок декларирования и уплаты налога для таких организаций был определен ст.8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

Таким образом, налогоплательщик должен подать налоговую декларацию либо до 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, либо до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Вместе с налоговой декларацией налогоплательщик для применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг) на экспорт. Полный перечень таких документов содержится в ст.165 Налогового кодекса РФ.

После подачи налогоплательщиком декларации по налоговой ставке 0% и документов, подтверждающих факт экспорта товаров (работ, услуг), при наличии превышения "входного" НДС налоговый орган в течение трех месяцев должен произвести возмещение налога.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение:

о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Налоговые вычеты производятся при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). При этом неважно, уплатили или нет налог на добавленную стоимость в бюджет поставщики товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.1 ст.173 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Указанная норма закона не содержит дополнительного условия о том, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, должны быть, в свою очередь, перечислены поставщиками в бюджет, и только после этого покупатель этих ресурсов вправе отразить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, в декларации по налогу на добавленную стоимость.

Перечень оснований, при наличии которых налог на добавленную стоимость не исключается из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, приведен в ст.170-173 Налогового кодекса РФ и является исчерпывающим.

Случай, рассмотренный выше, в этом перечне не указан.

Согласно п.2 ст.173 и п.1 ст.176 Налогового кодекса РФ в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов.

Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров на экспорт, которые освобождаются от налога на добавленную стоимость.

Таким образом, отказ налоговых органов в возмещении НДС на том основании, что поставщик не выполнил налоговые обязательства, является необоснованным и противоречащим законодательству.

По истечении трех месяцев налоговый орган должен принять решение либо об отказе (полностью или частично) в возмещении, либо о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе. О принятом решении налогоплательщик должен быть уведомлен в десятидневный срок после его вынесения.

При наличии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если налоговым органом принято решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС и иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее, чем через три месяца, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение для исполнения в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Т.О. Евмененко,

ведущий специалист-ревизор УФСНП РФ по Санкт-Петербургу

"Бухгалтерский учет", N 15, август 2001 г.