Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03 Решения, принятые судом кассационной инстанции, подлежат отмене в части доначисления налогов и пеней за 1998 год, а также в части налогообложения стоимости выполненных по контракту работ, поскольку проверяемый трехлетний срок деятельности налогоплательщика взаимосвязан с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Поступление же денежных средств в качестве авансовых платежей в счет контракта до момента выполнения работ и принятия их заказчиком не влечет, в отличие от обложения налогом на добавленную стоимость, возникновения объекта обложения налогом на прибыль

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 7 октября 2003 г. N 2203/03

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - исполняющего обязанности Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Исайчева В.Н.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Бойкова О.В., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Горячевой Ю.Ю., Иванниковой Н.П., Киреева Ю.А., Козловой А.С., Козловой О.А., Полетаевой Г.Г., Ренова Э.Н., Савкина С.Ф., Суховей Г.И., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление федерального государственного унитарного предприятия "Всероссийский научно-исследовательский институт неорганических материалов имени академика А.А.Бочвара" о пересмотре в порядке надзора постановления от 30.01.03 и дополнительного постановления от 11.04.03 Федерального арбитражного суда Московского округа по делу N А40-21249/02-98-177 Арбитражного суда города Москвы.

В заседании приняли участие представители:

от ФГУП "Всероссийский научно-исследовательский институт неорганических материалов имени академика А.А.Бочвара" (истца) - Чхебелия С.Х.;

от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 34 по Северо-Западному административному округу города Москвы (ответчика) - Ананченко А.А., Огородников М.С.

Заслушав и обсудив доклад судьи Полетаевой Г.Г., а также выступления представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Всероссийский научно-исследовательский институт неорганических материалов имени академика А.А.Бочвара" (далее - институт) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 34 по Северо-Западному административному округу города Москвы (далее - инспекция) о признании частично недействительными ее решения от 22.05.02 N 266/1 о привлечении института к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 59/1 об уплате доначисленных налогов, сумм пеней и штрафов.

Оспариваемые истцом решение и требование приняты инспекцией по итогам налоговой проверки соблюдения институтом законодательства о налогах и сборах за 1998 - 2000 годы, выявившей ряд нарушений по уплате налогов, о чем налоговым органом составлен акт от 12.04.02 N 266/1.

Решением суда первой инстанции от 20.08.02 исковое требование удовлетворено: решение и требование инспекции в оспариваемой части признаны недействительными.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.10.02 решение оставлено без изменения.

Принимая решение об удовлетворении иска о признании недействительными решения и требования налогового органа в части доначисления налогов, взыскания сумм пеней и штрафов за 1998 год, судебные инстанции руководствовались положениями статей 87, 113 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 36 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5, на основании которых сделали вывод об отсутствии у налоговой инспекции в 2002 году права на проведение налоговой проверки за 1998 год и истечении трехгодичного срока давности на привлечение налогоплательщика к ответственности. В части, касающейся нарушения, связанного с исполнением контракта N 8624578/4001-78, заключенного с индийским Атомным исследовательским центром имени Баба (далее - исследовательский центр, заказчик), суд признал: поскольку выполненные работы приняты заказчиком в 2001 году, оплата этих работ должна включаться в выручку для целей налогообложения также в 2001 году.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 30.01.03 и дополнительным постановлением от 11.04.03 отменил судебные акты первой и апелляционной инстанций в части, касающейся доначисления налогов, взыскания сумм пеней за 1998 год, и в удовлетворении этой части иска отказал, полагая, что трехлетний срок на право проведения проверки следует исчислять с момента принятия налоговым органом решения о проведении этой проверки, то есть с 2001 года. В части включения в налогооблагаемую базу в 2001 году выручки от реализации выполненных по контракту работ суд кассационной инстанции также отменил указанные судебные акты, исходя из времени поступления оплаты по контракту, а не из времени принятия выполненных работ заказчиком. В остальной части решение первой и постановление апелляционной инстанций оставлены без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления от 30.01.03 и дополнительного постановления от 11.04.03 Федерального арбитражного суда Московского округа институт ссылается на неправильное применение судом кассационной инстанции норм Налогового кодекса Российской Федерации и положений нормативно-правовых, актов по бухгалтерскому учету и непринятие во внимание судебно-арбитражной практики по вопросу отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и отсутствия в 2000 году факта реализации выполненных работ - приемки их заказчиком. Заявитель считает, что поскольку работы по контракту приняты заказчиком в 2001 году, выручка включена в налогооблагаемую прибыль этого года.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и выслушав объяснения присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум считает, что постановление от 30.01.03 и дополнительное постановление от 11.04.03, принятые судом кассационной инстанции, подлежат отмене в части доначисления налогов и пеней за 1998 год, а также в части налогообложения стоимости выполненных по контракту с индийским исследовательским центром работ по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении.

Выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2002 году, следовательно, проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2001, 2000 и 1999.

Относительно вменяемого институту нарушения по уплате налога на прибыль при исполнении контракта, заключенного с исследовательским центром, суд кассационной инстанции не учел следующего.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (действовавшего в проверяемом периоде) объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Таким образом, обязательным условием возникновения у продавца (подрядчика, исполнителя) объекта обложения налогом на прибыль являлась реализация им продукции (работ, услуг), независимо от принятой предприятием учетной политики.

Поэтому поступление денежных средств в качестве авансовых платежей в счет контракта до момента выполнения работ и принятия их заказчиком не влекло, в отличие от обложения налогом на добавленную стоимость, возникновения объекта обложения налогом на прибыль. Эти денежные средства подлежали включению в налогооблагаемую прибыль после реализации соответствующих работ.

Правила бухгалтерского учета предусматривали аналогичный порядок.

Так, в пункте 3 раздела I "Доходы организации" Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 N 32/н, (далее - Положение) сказано, что для целей налогообложения не признаются доходами организации денежные средства, поступающие от других юридических и физических лиц в качестве предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг и т.п.

В пункте 12 раздела IV Положения предусмотрено, что в бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, в числе которых условие о том, что работа принята заказчиком (услуга оказана).

Пунктом 13 Положения, на который сослался суд кассационной инстанции, предусмотрено право, а не обязанность организации учитывать в бухгалтерском учете в отдельных случаях выручку по мере готовности работы.

Арбитражный суд города Москвы, установив, что работы приняты заказчиком в 2001 году и суммы авансовых платежей включены в налогооблагаемую базу этого периода, пришел к правильному выводу об отсутствии со стороны налогоплательщика нарушения законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, оснований для отмены судом кассационной инстанции решения первой и постановления апелляционной инстанций в части доначисления налогов и пеней за 1998 год, а также налогообложения стоимости выполненных по контракту работ не имелось.

При таких обстоятельствах Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пришел к выводу, что постановление от 30.01.03 и дополнительное постановление от 11.04.03 Федерального арбитражного суда Московского округа по настоящему делу нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, в связи с чем в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат частичной отмене с оставлением в силе в отмененной части судебных актов Арбитражного суда города Москвы.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации постановил:

постановление от 30.01.03 и дополнительное постановление от 11.04.03 Федерального арбитражного суда Московского округа по делу N А40-21249/02-98-177 Арбитражного суда города Москвы в части отказа в иске федеральному государственному предприятию "Всероссийский научно-исследовательский институт неорганических материалов имени академика А.А.Бочвара" о признании недействительными решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 34 по Северо-Западному административному округу города Москвы от 22.05.02 N 266/1 и требования об уплате налога N 59/1 в отношении доначисления налогов и пеней за 1998 год и сумм, предъявленных ко взысканию за 2000 год, касающихся контракта N 8624578/4001-78, отменить.

Решение суда первой инстанции от 20.08.02 и постановление суда апелляционной инстанции от 21.10.02 Арбитражного суда города Москвы в отмененной части оставить в силе.

В остальной части постановления суда кассационной инстанции по данному делу оставить без изменения.

Председательствующий

В.Н.Исайчев