Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334 О порядке учета расходов для целей налогообложения прибыли по арендуемому имуществу

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334

ГАРАНТ:

См. комментарии к настоящему письму

Вопрос: ЗАО просит ответить на следующие вопросы.

В арендуемых помещениях установлена пожарная сигнализация. Арендодатели дали согласие на ее установку с компенсацией расходов по окончании договора аренды в одном случае, а в другом - без компенсации, подчеркнув, что монтаж пожарной сигнализации будет считаться неотделимым улучшением.

Аудиторы, рассмотрев нашу ситуацию, считают, что вне зависимости от наличия оснований считать пожарную сигнализацию отделимым или неотделимым улучшением вновь смонтированная в арендованном помещении пожарная сигнализация должна рассматриваться как отдельный объект и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Предполагаемое возмещение стоимости смонтированной пожарной сигнализации арендодателем не препятствует ее включению в состав основных средств.

Их мнение основано на том, что при демонтаже пожарной сигнализации вред наносится самой сигнализации как отдельному объекту основных средств, а не помещению, целевое назначение которого не изменяется от отсутствия или наличия пожарной сигнализации.

Правильно ли мы считаем, что монтаж сигнализации для целей налогового и бухгалтерского учета можно считать отделимым и рассматривать его как отдельный объект, несмотря на определение арендодателя, так как его можно демонтировать без ущерба для арендуемого помещения?

1. Как отразит в бухгалтерском учете арендатор неотделимое улучшение:

а) компенсируемое арендодателем;

б) некомпенсируемое;

в) компенсируемое частично (например в размере 50%), -

если ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения осуществляет арендатор, а передача его арендодателю будет иметь место только по окончании договора аренды, т.е. через определенный срок, в течение которого арендатор эксплуатирует неотделимое улучшение?

2. На каком счете бухгалтерского учета учитывать неотделимые улучшения:

а) компенсируемые арендодателем:

б) не компенсируемые;

в) компенсируемые частично (например, в размере 50%),

принимая во внимание то, что:

а) согласно ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если объект не предназначен для последующей перепродажи;

б) согласно методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, капвложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора?

3. Разъясните вопрос о праве собственности на неотделимые улучшения до момента передачи их арендодателю, а также о том, кто будет плательщиком налога на имущество - арендатор или арендодатель - в этот период. Если арендатор, то начисляет ли он амортизацию на неотделимые улучшения, и признается ли налог на имущество, исчисленный на стоимость неотделимых улучшений, расходом при расчете налога на прибыль?

4. Как учитывать расходы на неотделимые улучшения:

а) компенсируемые арендодателем;

б) некомпенсируемые;

в) компенсируемые частично (например, в размере 50%)

при исчислении налога на прибыль? В частности, как определить срок полезного использования арендуемого объекта, если арендодатель - физическое лицо, либо арендодатель отказывается предоставить сведения о сроке полезного использования арендуемого здания?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 05.02.2007 без номера по вопросу учета расходов для целей налогообложения прибыли по арендуемому имуществу, и сообщает следующее.

Согласно статьям 606 и 650 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, отделимые улучшения, производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для целей налогообложения как объекты основных средств. При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (пункт 5 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).

На основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В связи с этим если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя.

При этом следует учитывать, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 623 ГК РФ).

С 1 января 2006 г. капитальные вложения арендатора в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

При этом амортизация исчисляется исходя из первоначальной стоимости основных средств, определяемой как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, а в случае, если капитальные вложения получены налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценены такие вложения в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Пунктом 2 статьи 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.

Таким образом, если по условиям договора аренды затраты арендатора по осуществлению неотделимых улучшений арендуемых помещений арендодателем не компенсируются, то у арендодателя нет оснований для начисления амортизации, учитываемой в целях налогообложения прибыли, по капитальным вложениям, переданным арендодателю по окончании срока действия договора аренды.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин