Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/1/531 О порядке ведения регистров налогового учета для составления налоговой отчетности по налогу на прибыль, основываясь на данных бухгалтерского учета

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/1/531

Вопрос: ЗАО является плательщиком налога на прибыль. С целью определения налоговой базы по налогу на прибыль в обществе разработана система определения базы на основании аналитических и синтетических регистров бухгалтерского учета с использованием налоговых регистров по тем хозяйственным операциям, правила учета которых отличаются в бухгалтерском и налоговом учете. Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме счетоводства с частичной автоматизацией бухгалтерских процессов. Кроме того, обществом ведется аналитический учет отложенных налоговых активов, постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 18. Таким образом, разработанная система позволяет на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ПБУ 18 (корректировка на отличия в учете) правильно и полно рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль. Основанием для заполнения регистров бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, которые ежемесячно формируются (сшиваются) в папки в качестве приложений к соответствующим аналитическим и синтетическим регистрам бухгалтерского учета.

По нашему мнению, такая система учета налоговой базы полностью соответствует статье 54 НК РФ, согласно которой налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При этом в абзаце 3 статьи 313 НК РФ законодатель установил, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Следовательно, по нашему мнению, налоговым законодательством предусмотрен особый характер взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета, который можно трактовать таким образом, что прямая обязанность налогоплательщика вести налоговый учет возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учета недостаточно.

Тем не менее при проведении выездной налоговой проверки ЗАО были предъявлены претензии в ведении налогового учета прочих косвенных расходов. В частности, налоговым органом были выставлены обществу требования на представление расшифровок (налоговых регистров) статьи косвенных расходов "Прочие расходы".

Правила учета прочих расходов в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ и правила учета прочих расходов (для общества, например, такими являются общехозяйственные и общезаводские расходы) ничем не отличаются. Следовательно, для расчета налоговой базы общество использует данные синтетических регистров бухгалтерского учета по соответствующим счетам. Группировку расходов в налоговом регистре производит следующим образом: по тем статьям прочих расходов, которые участвуют в заполнении декларации, делается выборка по первичным документам и итоговые данные заносятся в налоговый регистр; по тем статьям, которые в декларации указываются одной строкой, дополнительные расшифровки, помимо тех, которые имеются в ведомостях бухгалтерского учета, не делаются и в налоговый регистр данные заносятся общей суммой.

При избрании такого метода учета ЗАО руководствовалось рекомендациями МНС РФ, изложенными в "Системе налогового учета, рекомендуемой МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ".

В данных рекомендациях МНС РФ, в частности, указывало, что ведение регистра прочих расходов должно обеспечивать возможность группировки информации по видам расходов, поименованных приложениями N 2 и N 3 к листу 02 Декларации (за исключением расходов, для учета которых созданы специальные регистры). Таким образом, согласно рекомендациям вышестоящего налогового органа налогоплательщик может проводить группировку только по тем статьям расходов, которые необходимо отдельно показывать в налоговой декларации.

В связи с вышеизложенным, просим разъяснить следующее:

1. Установлена ли законодательством о налогах и сборах обязанность налогоплательщика по составлению дополнительных расшифровок (регистров) по статьям расходов, в том числе прочим, если для расчета налоговой базы достаточно данных в регистрах бухгалтерского учета?

2. Соответствуют ли нормам налогового законодательства требования налоговых органов, обязывающие налогоплательщиков проводить дополнительные расшифровки и составлять дополнительные регистры прочих косвенных расходов, в той ситуации, когда для проверки предоставлены все бухгалтерские и налоговые регистры с первичными учетными документами?

3. Вменено ли действующим законодательством в обязанность налогоплательщику группировать и хранить первичные учетные документы под строки налоговой декларации по налогу на прибыль?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 21.06.2007 N 09-01/754 по вопросу порядка ведения регистров налогового учета для составления налоговой отчетности по налогу на прибыль, основываясь на данных бухгалтерского учета, и сообщает следующее. Как следует из письма, организация исходя из положений статьи 32.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) считает, что Кодексом предусмотрен особый характер взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета, который можно трактовать таким образом, что прямая обязанность вести налоговый учет возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учета недостаточно.

Согласно статье 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Таким образом, организации обязаны вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль организаций.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Согласно статье 314 Кодекса регистры налогового учета - это аналитические документы, в которые заносится информация, необходимая для исчисления налога на прибыль организаций. На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах, составляют расчет налоговой базы.

Единой утвержденной формы регистров налогового учета не существует, поэтому каждая организация разрабатывает их самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Организация может воспользоваться рекомендациями по составлению регистров налогового учета "Система налогового учета, рекомендуемая ФНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, организация должна в обязательном порядке вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль, а вот формы аналитических регистров к налоговому учету организация может разработать самостоятельно, может воспользоваться вышеназванными рекомендациями ФНС России по составлению налоговых регистров, может воспользоваться данными аналитического учета, разработанными в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что содержащаяся в документах (реквизитах) аналитического учета информация, содержит все необходимые сведения для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и составления налоговой отчетности (декларации) в разрезе каждой хозяйственной операции.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин