Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 октября 2009 г. N 03-03-06/1/714 Об учете в целях налогообложения прибыли потерь от списания морально устаревшей продукции средств массовой информации

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 30 октября 2009 г. N 03-03-06/1/714

Вопрос: Компания является юридическим лицом, зарегистрированным в соответствии с законодательством Российской Федерации, основной деятельностью которого является производство и выпуск продукции средств массовой информации.

Компания осуществляет реализацию готовой продукции через дистрибьюторов в рамках договоров поставки.

При этом имеют место случаи, когда по каким-либо причинам Компания не может реализовать продукцию дистрибьютору (ситуация а) либо дистрибьютор не может перепродать продукцию, первоначально приобретенную у Компании, конечному покупателю (ситуация б).

В ситуации (а) право собственности на продукцию не переходит от Компании к дистрибьютору и продукция остается на складе Компании, а в ситуации (б) Компания осуществляет так называемый "обратный выкуп" печатной продукции, при котором право собственности на нереализованный тираж возвращается Компании ("обратный выкуп" осуществляется по цене первичной реализации - то есть по той цене, по которой тираж изначально был отгружен дистрибьютору).

В связи с тем, что такой тираж не будет в дальнейшем реализовываться конечным потребителям, продукция списывается Компанией как нереализованная (и реализуется как макулатура).

Просим Вас разъяснить порядок налогового учета списания нереализованной продукции в рамках двух вышеуказанных ситуаций.

Ситуация а) Товар не реализован дистрибьютору (право собственности остается у Компании).

В соответствии с пп. 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщикам, осуществляющим производство и выпуск продукции средств массовой информации, позволяется включать в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, потери от списания бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции средств массовой информации. Расходы в виде стоимости списываемой продукции учитываются в пределах не более 10 процентов стоимости тиража (под которой мы понимаем прямые расходы, связанные с производством и реализацией тиража) соответствующего номера периодического печатного издания, сопутствующие расходы на списание и утилизацию продукции - в полном объеме.

Одновременно в соответствии с п. 21 ст. 250 НК РФ сумма прямых расходов, относящихся к списываемой печатной продукции, должна быть включена в состав внереализационных доходов (по основаниям, перечисленным выше).

Мы понимаем, что законодатель при предоставлении организациям издательского бизнеса вышеуказанной льготы исходил из следующего: если к моменту списания продукции уже были учтены прямые расходы, то их необходимо восстановить (путем включения в состав внереализационных доходов), а затем включить в состав расходов не более 10% стоимости соответствующего тиража.

Следует, однако, отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. До момента реализации продукции прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации текущего периода. При этом реализацией товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ) признается соответственно передача на возмездной, а также безвозмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица.

Таким образом, до момента реализации продукции (то есть до момента, когда право собственности на товары переходит дистрибьюторам), прямые расходы в виде ее стоимости не учитываются для целей налога на прибыль организаций. В этой связи буквальное прочтение п. 21 ст. 250 НК РФ, предписывающее включение данных прямых расходов (еще не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций) в состав внереализационных доходов, противоречит вышеописанной логике законодателя, поскольку по сути не имеет экономического смысла.

В связи с этим просим разъяснить, будет ли являться правомерной позиция Компании при списании нереализованной продукции (в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания, под которой понимаются прямые расходы, связанные с производством и реализацией тиража), если при формировании внереализационных доходов согласно п. 21 ст. 250 НК РФ Компания не будет учитывать стоимость нереализованной продукции, которая ранее была распределена на остатки незавершенного производства/готовой продукции на складе или отгруженной, но не реализованной продукции и, по сути, не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Ситуация б) Обратный выкуп продукции у Дистрибьютора.

Как было отмечено выше, п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией формально понимает передачу права собственности на товар (работы, услуги). Вместе с тем, согласно пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ не уточняется определение термина "реализация" в контексте дистрибуции продукции средств массовой информации. Таким образом, принимая во внимание особенности функционирования издательского бизнеса, под "реализацией" может пониматься переход права собственности на продукцию в пользу конечных потребителей.

В таком случае, если продукция не была реализована дистрибьютором и согласно неотъемлемому условию договора поставки возвращается Компании, данная операция может быть рассмотрена в контексте операции по реализации товаров конечным потребителям, а не как самостоятельная операция по "обратному выкупу" товара. Следовательно, по нашему мнению, данная возвращенная печатная продукция может трактоваться как нереализованная для целей использования нормы законодательства, предусмотренной в пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что, несмотря на то, что в рамках данной модели при передаче печатной продукции (и первичном переходе права собственности на нее) от Компании дистрибьютору Компания учитывает себестоимость продукции в составе расходов, уменьшающих налоговую базу текущего периода, Компанией одновременно отражается и выручка от реализации данной печатной продукции. Что касается выкупной стоимости продукции (стоимости "обратного выкупа"), то в силу ст. 320 НК РФ такая стоимость не включается в состав расходов до момента дальнейшей реализации (списания) такой продукции.

Таким образом, к моменту списания нереализованной (обратно выкупленной) продукции у Компании, аналогично ситуации (а) выше, отсутствуют ранее учтенные для целей налогообложения прибыли расходы, восстановление которых имело бы экономический смысл.

В соответствии с вышеописанным просим разъяснить, возможно ли применение норм законодательства, описанных в ситуации (а) выше, при списании тиража, нереализованного дистрибьюторами, в рамках ситуации (б), то есть признание выкупленного обратно нереализованного тиража - нереализованной продукцией в целях применения пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В случае возможности использования данной нормы просим также разъяснить порядок ее применения: в частности, будет ли правомерной позиция, если при списании нереализованного товара Компания:

- не будет отражать дополнительно внереализационный доход в сумме прямых расходов, относящихся к обратно выкупленной (не реализованной конечным потребителям) продукции средств массовой информации в соответствии с п. 21 ст. 250 НК РФ, ввиду того, что величина выручки от реализации уже была отражена в момент реализации продукции дистрибьютору;

- а также признает расходы в пределах не более 10 процентов стоимости (цены, по которой тираж был отгружен дистрибьютору) нереализованного тиража соответствующего номера периодического печатного издания, а также расходы?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу учета потерь от списания морально устаревшей продукции средств массовой информации и сообщает, что в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Консультирование указанных лиц по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога, проведение экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, методик оценки показателей хозяйственной деятельности этих лиц, а также оценка конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России не относятся.

Одновременно сообщаем следующее.

В соответствии со статьей 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно пункту 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК) право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Соответственно, одним из оснований прекращения права собственности является отчуждение собственником своего имущества другим лицам (пункт 1 статьи 235 ГК).

На основании пункта 1 статьи 454 ГК по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следовательно, если иное не установлено Кодексом, каждый случай перехода права собственности признается реализацией. При этом возникает объект налогообложения налогом на прибыль организаций, определяемый в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.

Статьей 247 Кодекса определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в свою очередь признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 249 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

Подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается, в частности, стоимость периодических печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания.

Таким образом, предусмотренная подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса возможность списания потерь является самостоятельным основанием признания расхода (в установленных пределах) налогоплательщиком - производителем указанной продукции и не увязывается с тем обстоятельством, признаны или не признаны налогоплательщиком ранее прямые расходы на производство и выпуск указанной в данном подпункте Кодекса продукции. Очевидно, что если продукция не реализована, с учетом статьи 318 Кодекса прямые расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку признаются по мере реализации продукции, в которой они учтены.

В соответствии с пунктом 21 статьи 250 Кодекса доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

По нашему мнению, применение данной нормы Кодекса не обусловлена# дополнительными основаниями, кроме факта списания налогоплательщиком в расходы потерь, предусмотренных подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Таким образом, в случае, если указанная в подпункте 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса продукция не реализована налогоплательщиком - производителем, т.е. право собственности не перешло к другому лицу, и признается морально устаревшей, нормы подпункта 44 пункта 1 статьи 264 и пункта 21 статьи 250 Кодекса следует применять одновременно.

В том случае, если продукция средств массовой информации и книжной продукции реализована налогоплательщиком - производителем указанной продукции дистрибьютору (право собственности перешло к последнему) и впоследствии обратно выкуплена у него в качестве уже морально устаревшей продукции, по нашему мнению, в целях налогообложения такие сделки следует рассматривать, как две различные хозяйственные операции. Полагаем, что в данном случае подпункт 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса применяться не может.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин