Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 мая 2010 г. N 03-03-06/2/86 Об учёте в целях налогообложения прибыли доходов в виде процентов, а также от реализации услуг при применении метода начисления

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 5 мая 2010 г. N 03-03-06/2/86

Вопрос: 1. Банк приобрел облигации ОАО (Облигационные займы N 1 и N 3) на организованном рынке ценных бумаг. Срок погашения Облигационного займа N 1 - 26 февраля 2009 г., Облигационного займа N 3 - 15 апреля 2011 г. Однако, в срок погашения Облигационного займа N 1 эмитентом не было осуществлено погашение номинальной стоимости облигаций, а также не был погашен накопленный купонный доход (далее - НКД) по Облигационному займу N 3.

21 декабря 2009 г. между ОАО и Кредиторами было заключено Мировое соглашение. Согласно его условиям ОАО обязан выплатить Банку номинальную стоимость облигаций в соответствии с графиком погашения - с 15 мая 2011 г. по 15 августа 2015 г. и НКД - с 15 августа 2015 г. по 15 ноября 2015 г.

Согласно условиям Мирового соглашения с 22 декабря 2009 г. начисляются к уплате проценты на сумму номинальной стоимости облигаций в размере ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на 22 декабря 2009 г. Уплата процентов осуществляется с 15 ноября 2015 г. по 15 августа 2016 г.

Согласно определению Арбитражного суда задолженность по облигационным займам, купонному доходу и штрафным санкциям, установленных судом, рассматривается в качестве требований кредитора и отнесена к третьей очереди.

В бухгалтерском учете вложения в Облигационные займы учитываются как просроченная задолженность на балансовом счете N 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок", количественный учет осуществляется в разделе "Д. Счета депо". Проценты, начисляемые по решению Арбитражного суда, в балансе не отражаются.

Банк в соответствии со статьями 271-273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в налоговом учете признает доходы и расходы по методу начисления. Пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 Кодекса установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход (расход) признается полученным (осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Однако в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 ноября 2009 г. N 11200/09 Президиум, ссылаясь на пункт 1 статьи 272 сделал вывод о том, что формирование налогооблагаемой базы конкретного налогового периода осуществляется с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны возникнуть у налогоплательщика в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

В связи с вышеизложенным, просим ответить на следующие вопросы:

1. Когда следует относить на доходы проценты, начисляемые по ставке рефинансирования ЦБ РФ: ежемесячно, начиная с 22 декабря 2009 г. по 15 августа 2015 г., то есть до даты возврата всей суммы основного долга, либо с 15 ноября 2015 г. по 15 августа 2016 г., то есть в период выплаты в соответствии с условием Мирового соглашения?

2. Какая дата для целей налогового учета будет считаться датой реализации (выбытия) ценных бумаг в конкретном случае: дата заключения Мирового соглашения, частичная выплата суммы основного долга либо полное погашение задолженности?

3. Возможно ли квалифицировать требование кредитора по Мировому соглашению, как дебиторскую задолженность, либо как задолженность по ссуде по ссудной и приравненной к ней задолженности, и, соответственно, создать резерв на основании статьи 266 либо статьи 292 Кодекса?

2. Банк в течение месяца оказывает своим клиентам услуги. Согласно условиям заключенных договоров оплата услуг Банка осуществляется до 5 числа месяца следующего за месяцем, в котором услуги были оказаны, то есть услуги, оказанные в декабре, оплачиваются в январе.

В настоящий момент при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций Банк, учитывая особенности статьи 271 Кодекса, стоимость услуг за месяц включает в доходы по факту оказания услуг, то есть в декабре.

Следует ли Банку в соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 ноября 2009 г. N 11200/09 при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывать доходы за оказанные услуги в срок их оплаты по договору, то есть в январе?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке учета расходов для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления и сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 6 статьи 271 Кодекса установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях 25 главы Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В соответствии со статьей 328 Кодекса, устанавливающей порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 Кодекса.

Исходя из указанных положений Кодекса, следует, что при применении метода начисления сумма доходов в виде процентов учитывается в налоговом учете равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства, исходя из суммы причитающихся за соответствующий период процентов и установленной условиями обязательства доходности.

2. В случае замены обязательств по облигациям на иные обязательства в соответствии с соглашением сторон (новации), налоговая база по операциям с указанными облигациями определятся на дату выбытия данных ценных бумаг (прекращения обязательств, удостоверенных облигациями) в связи с проведением указанной новации (пункт 2 статьи 280 Кодекса).

3. Доход от реализации услуг при применении метода начисления признается на дату реализации услуг, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 Кодекса).

Учитывая изложенное, доходы от реализации услуг признаются доходами того периода, в котором такие услуги оказывались (реализовывались), вне зависимости от периода их фактической оплаты.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин