Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 мая 2010 г. N 03-07-14/32 О применении НДС индивидуальным предпринимателем, утратившим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика данного налога

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 6 мая 2010 г. N 03-07-14/32

Вопрос: 1. Налогоплательщик подал уведомление об освобождении от уплаты НДС и выставлял счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. Далее он в соответствии с требованиями п. 5 ст. 145 НК РФ утратил право на освобождение от уплаты НДС, и сумма налога подлежит восстановлению в установленном порядке.

Слово "восстановить" в одном значении означает - возобновить, в другом - вернуть прежнее правовое положение, прежние условия. Это значит, что налоговая база для сумм НДС согласно п. 1 ст. 154 НК исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ без включения в них сумм налога. Согласно ст. 40 НК для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Следовательно, в цене товара мы должны исчислить сумму НДС. Сумма НДС определяется как цена реализованного товара, умноженная на процентную ставку НДС, деленная на число, равное сумме ста процентов плюс процентная ставка НДС.

Например, за квартал (который надо восстановить) было продано товаров на сумму 1 735 767 рублей. Это и есть цена реализованного товара, в котором согласно п. 1 ст. 168 НК РФ должна быть предъявлена покупателю вместе с соответствующей суммой налога на добавленную стоимость. Следовательно, налоговая база равна 1 470 989 рублей и сумма налога НДС - 264 778 (1 470 989 x 18%). В этом смысл исчисления данного налога и его порядок, установленный НК РФ. Цена товара равна налоговой базе плюс сумма НДС.

В соответствии с требованиями инструкции федерального налогового органа за налоговую базу берется вся сумма реализованного товара - 1 735 767 рублей. Сумма НДС составляет 312 438 рублей (1 735 767 х 18%). Цена товара получается 2 048 205 рублей, если следовать требованиям п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 168 НК РФ. А я получил от покупателя только 1 735 767 рублей.

Согласно этой инструкции налоговые органы на основании оформленных с нарушением налогового законодательства счетов-фактур принимают весь мой доход от реализации товаров за налоговую базу для исчисления НДС. Затем начисляют к этой сумме НДС, увеличивая цену реализуемого товара.

Кроме того, возмещение искусственно увеличенной стоимости товара налоговые органы возлагают на налогоплательщика, что не имеет под собой никакого экономического обоснования и противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ. Такой подход искажает само понятие налога на добавленную стоимость, определенного НК РФ. Получается, что с одной и той же суммы налоговой базы дважды НДС начисляется и предъявляется к оплате (продавец, не выделивший сумму НДС, в своих счетах-фактурах, и покупатель, который не может воспользоваться налоговыми вычетами по НДС, так как в полученных им счетах-фактурах не указана сумма НДС, уплаченная продавцом).

Ошибочность данного подхода особенно ярко видна, если учесть, что прямые материальные затраты на приобретение реализованного товара составили 1 700 767 рублей, в том числе НДС - 259 439 руб. Если считать по методике налогового органа, то я должен в бюджет 52999 (312438 - 259439) рублей. Но тогда мои затраты будут равны 1753766 (1700767 + 52999) рублей. Легко заметить, что вместо прибыли при реализации товара я получаю убытки в размере 17999 (1753766 - 1735767) рублей. Если считать НДС по методике, не противоречащей требованиям Налогового кодекса РФ, то в бюджет я должен внести НДС, равный 533.9 (264778 - 259439) рублей. Тогда моя прибыль будет равна 29661 (1735767 - 1700767 - 5339) рублей. Это как раз то, что я добавил к стоимости товара. А сумма 5339 рублей (29661 х 18%) и есть начисленный НДС на прибавочную стоимость, как того требует налоговое законодательство.

Я прекрасно понимаю разницу между 52999 и 5339 рублями, которые надо внести в бюджет. Поэтому до сих пор эту проблему разрешить законным образом не удаётся. Думается, что при решении данного вопроса надо исходить из требований п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ и ст. 2 Конституции России.

Прошу дать разъяснение: какие есть неустранимые противоречия в моем подходе к определению суммы НДС в указанной ситуации? И чем объяснить имеющиеся противоречия при определении НДС в порядке, изложенном в инструкции налогового органа?

2. Реализация товаров и услуг за год составила 100 000 рублей. Счета-фактуры выставлялись без выделения НДС, не имея на это право. Документально подтвержденных затрат нет. Налоги НДС, ЕСН И НДФЛ не уплачены. Налоговые органы при ставке налога 18% определяют сумму НДС равной 18 000 рублей. Об ошибочности данного подхода было сказано выше. Далее, сумму НДФЛ с учетом, что нет никаких стандартных, социальных и имущественных вычетов, определяют в размере 13 000 (100 000 х 13%) рублей и сумму ЕСН - 13 200 (100 000 х 13,2%) рублей.

Теперь, после уплаты налогов, руководствуясь ст. 78, 79, 221, 236, 264 НК РФ, получается, что сумма НДФЛ равна 8 944 рубля (100 000 - 18 000 - 13 200 = 68 800 х 13%), а сумма ЕСН - 9 108 рублей (100 000 - 18 000 - 13 000 = 69 000 х 13,2%). Но моё заявление не принимается, так как по расчету налогового органа определены суммы 13 000 и 13 200 рублей. Мало того, если их после уплаты в бюджет ещё раз вставить в формулу расчета НДФЛ и ЕСН, то получим уже другие цифры.

Считаю, что суммы названных налогов должны быть определены следующим образом:

1) сумма НДС равна 15 254 рубля (100 000 х 18% : 118%);

2) сумма НДФЛ равна 9 730 рублей ((100 000 - 15 254 - 9902) х 13%);

3) сумма ЕСН равна 9 902 рубля ((100 000 - 15 254 - 9 730) х 13,2%).

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел Ваше письмо, поступившее из Администрации Президента Российской Федерации, и по вопросу применения налога на добавленную стоимость индивидуальным предпринимателем, утратившим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика данного налога, сообщает.

Согласно пункту 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученная этими индивидуальными предпринимателями, без учета налога не превышает в совокупности два миллиона рублей. При этом пунктом 5 данной статьи Кодекса установлено, что если в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности превысила два миллиона рублей, то начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место данное превышение, и до окончания периода освобождения, индивидуальный предприниматель утрачивает право на освобождение.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, утративший право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, начиная с месяца, в котором он утратил право на освобождение, исполняет обязанности, связанные с исчислением и уплатой данного налога, в общеустановленном порядке. В связи с этим, начиная с месяца, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на данное освобождение, осуществляемые им операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Ставки налога на добавленную стоимость, применяемые к операциям по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, установлены статьей 164 Кодекса. Данной статьей Кодекса налогообложение налогом на добавленную стоимость с применением расчетной ставки при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса не предусмотрено.

Учитывая изложенное, индивидуальному предпринимателю, утратившему право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, сумму налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), осуществленным с начала месяца, в котором он утратил право на освобождение, следует исчислять исходя из ставки налога в размере 18 процентов.

Что касается вопросов применения налога на доходы физических лиц и единого социального налога, то разъяснения по этим вопросам будут направлены Вам дополнительно.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин