Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 июля 2010 г. N 03-04-05/8-369 О включении в состав доходов при определении налоговой базы по НДФЛ предъявленного покупателям НДС

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 1 июля 2010 г. N 03-04-05/8-369

Вопрос: Я начиная с 1 января 2006 года осуществляю деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, а также деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, в том числе облагаемую налогом на добавленную стоимость и единым социальным налогом, т.е. осуществляю деятельность оптовой торговли, которая облагается НДС, ЕСН и подпадает под ОСН и розничной торговли, которая подпадает под ЕНВД.

В силу ст. 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ в налоговой базе по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральных формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Доходы в натуральной форме в силу ст. 211 НК РФ определяются как стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость, акцизов.

Следовательно, законодателем в ст. 210 НК РФ предусмотрен аналогичный порядок определения доходов, полученных им в денежной форме, т.е. с учетом налога добавленную стоимость, акцизов.

Таким образом, в Налоговом кодексе в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" закреплен универсальный подход определения доходов.

Все доходы ИП, полученные в денежной или натуральной форме, поступают с налогом на добавленную стоимость. С момента поступления доходов индивидуального предпринимателя возникает право на распоряжение ими. Более того, законодательно не установлен запрет на распоряжение суммами НДС, которые поступили вместе с товаром. После поступления денежных средств с НДС, за реализованный товар, ИП распоряжается данными средствами по своему усмотрению.

На основании ст. 167 НК РФ с 1 января 2006 года установлено определение налога на добавленную стоимость исключительно по методу начисления. Более того, Налоговым кодексом не предусмотрено ведение учета налога на добавленную стоимость по выделенным в платежных (расчетных) документах суммам НДС. Налог на добавленную стоимость выделяется для учета исключительно по счетам-фактурам и по методу начисления.

Если доход индивидуального предпринимателя исчислялся бы без учета налога на добавленную стоимость, то тогда законодатель, как и в ст. 248 НК РФ указал бы на то, что при определении доходов из них исключаются суммы налога на добавленную стоимость. Однако в ст. 210 НК РФ такого аналогичного исключения не имеется.

На основании п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Исходя из указанной выше нормы индивидуальный предприниматель только расходы определяет на основании главы "Налог на прибыль организаций".

Статья 270 НК РФ регулирует исключительно налоговую базу по налогу на прибыль организаций и в силу ст. 38 НК РФ не может регулировать налоговую базу по НДФЛ.

Полагаю, так как в силу ст. 248 НК РФ доход организаций определяется без налога на добавленную стоимость, по этой причине исключительно для определения налоговой базы организаций предусмотрен п. 19 ст. 270 НК РФ, чтобы в расходы не включить начисленный НДС.

В силу п. 3 ст. 221 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в данной статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Полагаю, так как доходы в денежной и натуральной форме у индивидуальных предпринимателей учитываются с налогом на добавленную стоимость, в силу п. 3 ст. 221 НК РФ в расходы включаются начисленный либо уплаченный налог на добавленную стоимость.

Таким образом, законодатель налог на добавленную стоимость императивно определил одновременно доходом и расходом для индивидуальных предпринимателей, которые ведут учет доходов и расходов кассовым методом, так как законодательно не предусмотрено выделение и учет НДС по платежным документам.

Правомерно ли я начиная с 2006 года в декларации по налогу на доходы физических лиц доходную часть (денежные, натуральные, материальные, имущественные и др.) отражаю с учетом налога на добавленную стоимость, так как невозможно выделить НДС, а расходную часть включаю начисленный налог на добавленную стоимость, который указан в декларации по НДС в строке 210 в разделе 3?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел Ваше письмо от 10.06.2010 по вопросу применения профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Согласно пункту 3 статьи 210 Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 "Налог на доходы физических лиц".

Пунктом 1 статьи 221 Кодекса определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из пункта 1 статьи 264 Кодекса следует, что к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Исходя из положений пункта 19 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 170 Кодекса не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

Пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок учета) установлено, что все хозяйственные операции, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, должны подтверждаться первичными учетными документами, на основании которых ведется учет доходов и расходов у индивидуальных предпринимателей. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данном пункте обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах.

Согласно положениям пункта 18 Порядка учета стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, определяется исходя из цен их приобретения без учета суммы налога на добавленную стоимость, за исключением операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, из содержания требований вышеуказанных норм Кодекса в их взаимосвязи с Порядком учета следует, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные индивидуальным предпринимателем покупателям в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса не учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в составе доходов, также как и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) суммы налога на добавленную стоимость не включаются в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Кодекса.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин