Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/94 Об учете в целях налогообложения прибыли стоимости нереализованной печатной продукции

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/94

Вопрос: Издательство занимается изданием периодической (журналы) и книжной продукции, ориентированной прежде всего на детскую аудиторию. Реализация продукции производится по договорам со специализированными книготорговыми компаниями (как оптовыми, так и розничными). Учитывая высокую конкуренцию на рынке печатной продукции, а также отсутствие собственной (подконтрольной) сети распространения, во избежание потери клиентуры и, соответственно, объемов продаж и доходов Издательство вынуждено по требованию покупателей включать в договоры купли-продажи печатной продукции положения о праве покупателей возвращать часть ранее приобретенного, но не реализованного тиража по договорам купли-продажи (договор "обратного выкупа"). В целях минимизации объемов возвратов Издательство предусматривает в договорах жесткие ограничения для покупателей (в т.ч. по объемам и срокам возврата), а также меры по стимулированию отказа от возвратов (дополнительные скидки и бонусы). Наличие подобных договорных условий является общеотраслевой практикой, характерной для большинства издательств и книготорговых фирм.

С учетом изложенного договоры первоначальной купли-продажи и обратного выкупа несмотря на то, что они являются отдельными сделками, с точки зрения их коммерческого и экономического содержания следует рассматривать как взаимосвязанные. При этом сделка обратного выкупа является производной и непосредственно зависимой от сделки купли-продажи, в которой Издательство выступает продавцом. Величина доходов по договорам купли-продажи существенно и систематически превышает расходы на обратный выкуп нереализованных тиражей, т.е. в целом по обеим сделкам Издательство получает доход (прибыль), что подтверждается документальными расчетами. При таких условиях расходы на выкуп Издательством у своих клиентов нереализованных тиражей являются экономически оправданными, поскольку они направлены как на получение результирующего финансового результата по уже совершенным сделкам, так и на недопущение потерь доходов в будущем (вследствие отказа клиентов от приобретения продукции Издательства в будущем). По своему экономическому содержанию сделки по выкупу нереализованных тиражей аналогичны предоставлению клиентам скидок на реализуемую продукцию (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и представляют собой специфическую разновидность мероприятий по продвижению на рынке продукции Издательства. В целях минимизации потерь от списания выкупленных у потребителей нереализованных тиражей Издательством выработан, оформлен в виде внутренних регламентирующих документов и реализуется на практике целый комплекс мероприятий, в частности:

- использование возвращенных изданий в различного рода рекламных акциях, кампаниях по продвижению продукции;

- реализация их на вторичном рынке с дисконтом (по пониженным ценам) (с учетом ограничений, направленных на предотвращение падения цен на продукцию на первичном рынке).

Оставшиеся объемы выкупленной продукции, которые не могут быть использованы в коммерческой деятельности, оцениваются по нормативно утвержденным показателям специально созданной комиссией на предмет их ликвидности, что оформляется специальными актами.

Учитывая значительные (в натуральном выражении) объемы выкупаемых нереализованных тиражей, и в целях снижения расходов по аренде складских площадей, Издательство вынуждено на систематической основе большую часть продукции, признанной комиссией неликвидной, сдавать за плату как макулатуру по договору со специализированной организацией. Доходы, получаемые по данным операциям, включаются Издательством в общем порядке в расчет налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. При принятии решения о сдаче нереализованного тиража в макулатуру Издательство принимает во внимание экономическую нецелесообразность его хранения, что связано с возникновением дополнительных непроизводительных расходов (аренда складских помещений, содержание дополнительного персонала и др.).

Принимая во внимание наличие установленных специализированными организациями ограничений по приему отдельных видов макулатуры, часть нереализованного тиража утилизируется (сдается как бытовой отход либо сжигается) Издательством самостоятельно (без получения дополнительного дохода). В данном случае стоимость данной списываемой продукции отражается в налоговом учете Издательства в соответствии с правилами, установленными в пп. 44 п. 1 ст. 264 и пп. 21 ст. 250 НК РФ. Принимая во внимание вышеизложенное, а также положения пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ просим Вас подтвердить правомерность признания Издательством для целей налогообложения в полном объеме расходов в виде стоимости сдаваемой за плату в макулатуру неликвидной печатной продукции (включая объективно формируемые убытки от такой реализации).

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу признания для целей налогообложения прибыли стоимости нереализованной печатной продукции и сообщает.

Согласно статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами и услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Следовательно, одним из оснований прекращения права собственности является отчуждение собственником своего имущества другим лицам (пункт 1 статьи 235 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следовательно, если иное не установлено Кодексом, каждый случай перехода права собственности признается реализацией. При этом возникает объект налогообложения налогом на прибыль организаций, определяемый в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.

Статьей 247 Кодекса определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в свою очередь признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 249 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

Подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается, в частности, стоимость периодических печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания.

Таким образом, предусмотренная подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса возможность списания потерь является самостоятельным основанием признания расхода (в установленных пределах) налогоплательщиком - производителем указанной продукции и не увязывается с тем обстоятельством, признаны или не признаны налогоплательщиком ранее прямые расходы на производство и выпуск указанной в данном подпункте Кодекса продукции. Если продукция не реализована, с учетом статьи 318 Кодекса прямые расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку признаются по мере реализации продукции, в которой они учтены.

В соответствии с пунктом 21 статьи 250 Кодекса доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктом 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

По нашему мнению, применение данной нормы Кодекса не обусловлено дополнительными основаниями, кроме факта списания налогоплательщиком в расходы потерь, предусмотренных подпунктом 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

В том случае, если продукция средств массовой информации и книжной продукции реализована налогоплательщиком производителем указанной продукции дистрибьютору (право собственности перешло к последнему) и впоследствии обратно выкуплена у него в качестве уже морально устаревшей продукции, по нашему мнению, в целях налогообложения такие сделки следует рассматривать как две различные хозяйственные операции. Полагаем, что в данном случае подпункт 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса применяться не может.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин