Письмо Федеральной налоговой службы от 13 мая 2011 г. N КЕ-4-3/7756 "О порядке учета программного обеспечения"

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется налогоплательщиками на основе данных налогового учета. При этом, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, налогоплательщик самостоятельно дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо ведет самостоятельные регистры налогового учета.

Понятия "амортизируемое имущество" и "основные средства" определены, соответственно, статьями 256 и 257 Кодекса. Статьями Кодекса 257 - 259.3 также установлены специальные правила, касающиеся определения первоначальной стоимости основного средства (ее изменения), остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества, установлены особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, а также правила определения сроков полезного использования амортизируемого имущества, правила и методы начисления амортизации.

Таким образом, в аспекте налоговых правоотношений правила отражения всех хозяйственных операций, связанных с приобретением, владением амортизируемым имуществом (как оно определено Кодексом), урегулированы главой 25 Кодекса. Следовательно, при выделении единиц амортизируемого имущества для исчисления налога на прибыль, обращения к установленному в бухгалтерском учете порядку учета инвентарного объекта не требуется.

Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (20 000 рублей - до 01.01.2011).

Таким образом, материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.

Эксплуатация вычислительной техники заключается в использовании конкретных свойств материальных объектов для обеспечения потребления организацией в производстве или управлении потребительских качеств тех или иных программных продуктов (результатов интеллектуальной деятельности).

С этой точки зрения при приобретении вычислительной техники и программных продуктов могут возникать следующие ситуации.

1. Вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения. В этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика.

Статьей 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (кроме случаев, предусмотренных Кодексом).

В таком случае расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Такое программное обеспечения является неотъемлемой частью технического средства.

При этом объем и свойства необходимого программного обеспечения определяется целью (назначением), заявленной организацией (документально подтвержденным) при приобретении технического средства.

2. Вычислительная техника приобретается вместе с конкретным программным обеспечением, позволяющим реализовывать заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники.

В таком случае материальный объект уже готов к эксплуатации в объеме исполнения этих конкретных потребительских свойств. При этом выделения стоимости такого программного обеспечения из стоимости вычислительной техники не требуется, поскольку такое программное обеспечение так же является неотъемлемой частью технического средства.

Начало использования организацией этих конкретных потребительских свойств будет означать начало эксплуатации объекта основных средств.

Если такие потребительские свойства используются организацией исключительно для адаптации приобретаемых других программных продуктов к особенностям конкретной организации, то суммы амортизации по таким техническим средствам подлежат включению в состав расходов на создание нематериальных активов и доведение их до состояния, пригодного к использованию (пункт 3 статьи 257 Кодекса).

Что касается приведенной в запросе ссылки на постановление ФАС Московского округа от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09, то в нем рассматривалась как раз ситуация, когда организация приобретала по лизингу у поставщика техническое средство вместе с программой, необходимой для обеспечения исполнения этим техническим средством той функции, которая изначально интересовала организацию для использования в своей деятельности.

Применительно к приведенному в данном письме подходу, этот случай относится к указанному в пункте 2.

Действительный государственный советник РФ 3-го класса

Е.В. Козлова