Письмо Федеральной налоговой службы от 20 июля 2011 г. N ЕД-4-3/11684 "О применении подпункта 3 пункта 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации"

Письмо Федеральной налоговой службы от 20 июля 2011 г. N ЕД-4-3/11684
"О применении подпункта 3 пункта 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации"

 

Федеральная налоговая служба, рассмотрев Ваше письмо по вопросу применения подпункта 3 пункта 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, сообщает следующее.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) суммы НДС, принятые покупателем к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок (работ, услуг), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Указанная норма корреспондирует с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Кодекса: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Минфин России письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснил, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

В случае если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет в письме от 01.07.2010 N 03-07-11/279 Минфин РФ указал, что восстановление сумм налога на добавленную стоимость, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Таким образом, определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Учитывая изложенное, в приведенных в письме случаях положения абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Указанный вывод нашел отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.2003 N 12359/02, согласно которому налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

При этом пунктом 8 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Кодекса.

Таким образом, в случае если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производится в одном налоговом периоде, то в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в указанной декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг). Изложенная позиция доведена до налоговых органов в письме МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15 "О порядке заполнения счетов-фактур".

Что касается Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, то данный спор рассматривался относительно применения норм статей 169, 171-173 Кодекса при использовании вычета НДС в сентябре 2004 года по счетам-фактурам, в которых не были указаны номера платежных поручений.

По результатам рассмотрения материалов дела суд сделал вывод, что поскольку оплата услуг производилась за текущий месяц согласно установленному договором порядку расчетов, то не имеется оснований считать платежи по спорным счетам-фактурам авансовыми, соответственно, у поставщика отсутствовала обязанность указывать номер платежно-расчетного документа при оформлении счета-фактуры.

В связи с этим, распространять данное постановление на применение нормы п. 12 ст. 171 НК РФ, действующей с 01.01.2009, оснований не имеется.

 

Заместитель руководителя
ФНС России

Д.В. Егоров

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Суммы НДС, принятые покупателем к вычету при оплате (в том числе частичной) в счет предстоящих поставок, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором налог по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежит вычету. Восстановление производится в размере, ранее принятом к вычету в отношении такой оплаты.

НДС, исчисленный налогоплательщиком с сумм оплаты в счет предстоящих поставок, подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Если в налоговом периоде товары в счет полученной частичной оплаты не отгружались, указанные суммы НДС вычету в этом периоде не подлежат. Если стоимость отгруженных товаров меньше суммы предварительной оплаты, покупатель восстанавливает НДС в размере налога, указанного продавцом в выставленных при отгрузке счетах-фактурах.

Условием принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является зачет аванса в счет произведенной отгрузки. Предоплата включается в базу того налогового периода, в котором она фактически получена. Аналогичной позиции придерживается и ВАС РФ (постановление Президиума от 19.08.2003 N 12359/02).

Если получение аванса и реализация товаров произошли в одном налоговом периоде, в декларации по НДС за этот период отражаются суммы налога, исчисленные с предоплаты и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Там же указываются суммы НДС с предоплаты, принимаемые к вычету при реализации товаров (работ, услуг).

Также даны разъяснения по вопросу оформления счетов-фактур в случае получения аванса в том же налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) фактически реализованы. Как указал Президиум ВАС РФ (постановление от 10 марта 2009 г. N 10022/08), такой платеж для целей налогообложения не считается авансовым. Поэтому поставщик не обязан приводить в счете-фактуре номер платежно-расчетного документа. При этом ФНС России считает, что названное судебное решение не распространяется на вычет покупателем, перечислившим предоплату в счет будущих поставок товаров, предъявленного по ним продавцом НДС. Такой вычет был введен с 1 января 2009 г., т. е. после возникновения разрешенного судом спора.


Письмо Федеральной налоговой службы от 20 июля 2011 г. N ЕД-4-3/11684 "О применении подпункта 3 пункта 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации"


Текст письма опубликован в приложении к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 9 августа 2011 г. N 29