Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 октября 2011 г. N 03-11-11/266 О применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной и оптовой торговли золотом и другими драгоценными металлами и об учете при использовании в предпринимательской деятельности безвозмездно полученных коммунальных услуг

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 25 октября 2011 г. N 03-11-11/266


Вопрос: Индивидуальный предприниматель планирует заниматься оптовой торговлей золотом и другими драгоценными металлами ОКВЭД 51.52.23 и оптовой торговлей драгоценными камнями ОКВЭД 51.56.3 (скупкой у ломбарда неликвидных ювелирных изделий, т.е. лома ювелирных изделий). Неликвидные ювелирные изделия будут передаваться на заводы по договору подряда, согласно которому сторонняя организация (завод) будет изготавливать для ИП из давальческого сырья (лома ювелирных изделий) готовые ювелирные изделия (ОКВЭД 36.22.5 производство ювелирных изделий (размещение заказов)). Оплата по данному договору подряда будет производиться предпринимателем только за выполненные работы. Полученные изделия предприниматель будет продавать только в своей розничной сети (ОКВЭД 52.48.22 розничная торговля ювелирными изделиями). Вышеизложенные ОКВЭДы зарегистрированы у ИП.

Какой режим налогообложения может использоваться индивидуальным предпринимателем?

ИП планирует арендовать часть помещения и рабочее место (далее по тексту - Объект), в которое входит часть витрины и часть стола для розничной торговли ювелирными изделиями (полученными из давальческого сырья), у физического лица (далее по тексту - ФЛ) (данное помещение и имущество находится в собственности у ФЛ), в котором уже арендует остальную часть Объекта ООО Ломбард (далее по тексту - Ломбард) и в соответствии с Договором аренды между ФЛ и Ломбардом, арендатор (Ломбард) самостоятельно заключает договоры на водо-, тепло-, электроснабжение, снабжение иными ресурсами Объекта, непосредственно с организациями, предоставляющими оказанные услуги, а также заключает договоры на техническое обслуживание Объекта и, соответственно, оплачивает их и вносит в затраты Ломбарда.

ИП по роду своей деятельности также будет использовать водо-, тепло-, электроснабжение в данном помещении, но, являясь приоритетным клиентом Ломбарда (скупка неликвидных ювелирных изделий, не востребованных залогодателями Ломбарда), Ломбард не имеет претензий к ИП по использованию водо-, тепло-, электроснабжения, так как использоваться будут не в значительных объемах.

Не противоречит ли Налоговому кодексу то, что оплачивать использование ИП водо-, тепло-, электроснабжения в данном помещении будет Ломбард и вносить себе в затраты, если последний не имеет претензий к ИП?


Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу порядка применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и на основании изложенной в письме информации сообщает следующее.

Статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии со статьей 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К розничной торговле не относится, в частности, реализация продукции собственного производства (изготовления).

Если индивидуальный предприниматель из приобретенного в ломбардах лома ювелирных изделий (то есть давальческого сырья) по договорам подряда с ювелирным заводом реализует в своей розничной сети произведенные товары, то необходимо учитывать следующие положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Так согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Исходя из статьи 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702-729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (статьи 730-739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Пунктом 1 статьи 702 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статьей 703 ГК РФ установлено, что по договору подряда могут выполняться работы по изготовлению или переработке (обработке) вещи либо выполняться другие работы с передачей их результатов заказчику. По договору подряда предусмотрено выполнение работ с использованием материала заказчика (статья 713 ГК РФ). По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, по итогам выполнения работ подрядчик передает права на изготовленную продукцию заказчику (статья 703 ГК РФ).

Согласно Закону Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовителями признаются организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, производящие товары для реализации потребителям.

Исполнителями являются организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору.

Продавцами признаются организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, реализующие товары потребителям по договору купли-продажи.

Нормы ГК РФ, регулирующие отношения подряда и возмездного оказания услуг, также различают заказчика и исполнителя (подрядчика).

В соответствии со статьей 209 Трудового кодекса Российской Федерации под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.

В то же время к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от продажи товаров в розницу.

Следовательно, если индивидуальный предприниматель осуществляет розничную реализацию товаров, изготовленных по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда, при этом сам предоставляет только сырье и непосредственно не участвует в производственном процессе, то такой индивидуальный предприниматель не может быть признан изготовителем указанных товаров и осуществляемая им предпринимательская деятельность признается в целях главы 26.3 Кодекса розничной торговлей и подлежит налогообложению в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 Кодекса исчисление суммы единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, осуществляется с использованием физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

При этом для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 квадратных метров, за исключением реализации товаров с использованием торговых автоматов, применяется физический показатель "торговое место".

Для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров, применяется физический показатель "площадь торгового места (в квадратных метрах)".

Если индивидуальный предприниматель реализует товары, изготовленные по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда, но при этом участвует в производственном процессе, связанном с изготовлением указанных товаров (например, предоставляет исполнителю или подрядчику кроме сырья орудия труда, площади для производства, работников, разрабатывает эскизы продукции и т.п.), то такую деятельность следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, направленной на извлечение доходов от осуществления розничной торговли продукцией собственного производства (изготовления). В связи с этим данная предпринимательская деятельность, исходя из норм главы 26.3 Кодекса не рассматривается как розничная торговля и подлежит налогообложению в соответствии с иными режимами налогообложения.

Одновременно следует учитывать положения пункта 7 статьи 346.26 Кодекса, которым предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

В связи с этим, налогообложение предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли должно осуществляться в соответствии с иными режимами налогообложения.

Что касается учета при использовании в предпринимательской деятельности безвозмездно полученных коммунальных услуг (водо-, тепло-, электроснабжения), то необходимо учитывать следующие положения.

Указанные доходы признаются внереализационными.

При осуществлении розничной и оптовой торговли под уплату единого налога на вмененный доход подпадает лишь та часть дополнительных доходов, которая непосредственно может быть отнесена к розничной торговле на основе раздельного учета полученных доходов.

При этом распределение данных дополнительных доходов между видами предпринимательской деятельности, находящимися на различных налоговых режимах, если данные доходы нельзя однозначно отнести к одному из осуществляемых видов деятельности, Кодексом не предусмотрено.

В связи с изложенным, дополнительные доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от операций, непосредственно не связанных с деятельностью, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, облагаются в общеустановленном порядке в соответствии с применяемым режимом налогообложения при осуществлении оптовой торговли.


Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин


ЕНВД, в частности, может облагаться розничная торговля.

К последней также относится розничная продажа товаров, изготовленных по заказу третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг. Условие - налогоплательщик предоставляет только сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия и т. п.).

Если налогоплательщик участвует в производственном процессе, связанном с изготовлением указанных товаров (например, предоставляет исполнителю или подрядчику, помимо сырья, орудия труда, площади для производства, работников), то их продажу нельзя переводить на ЕНВД.

Указанные правила применяются также к розничной реализации через сеть магазинов ювелирных изделий, изготовленных силами третьих лиц (ювелирными заводами и ИП) из давальческого сырья продавца.

Налогообложение предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли должно осуществляться в соответствии с иными режимами.

Дополнительные доходы, полученные ИП от операций, непосредственно не связанных с деятельностью, переведенной на ЕНВД, облагаются в общеустановленном порядке в соответствии с применяемым режимом налогообложения при оптовой торговле.


Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 октября 2011 г. N 03-11-11/266


Текст письма опубликован в журнале "Нормативные акты для бухгалтера" от 29 ноября 2011 г. N 23


Откройте нужный вам документ прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.