Апелляционное определение СК по административным делам Верховного Суда Республики Карелия от 21 августа 2017 г. по делу N 33а-2825/2017

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Карелия в составе

председательствующего судьи Данилова О.И.,

судей Соляникова Р.В., Коваленко С.В.

при секретаре Макаршиной А.А.

рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по апелляционной жалобе административного истца на решение Костомукшского городского суда Республики Карелия от 06 июня 2017 г. по административному исковому заявлению Ахмеевой Лины Владимировны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности.

Заслушав доклад судьи Соляникова Р.В., судебная коллегия

УСТАНОВИЛА:

Административный иск заявлен по тем основаниям, что решением налогового органа по результатам выездной налоговой проверки Ахмеева Л.В. привлечена к налоговой ответственности, и ей доначислены налоги в связи с осуществлением ею предпринимательской деятельности в виде сдачи в аренду недвижимого имущества и его продажи: НДС за ( ... )( ... )., пени по НДС за период с ( ... ) по ( ... )( ... )., НДФЛ за ( ... )( ... ) пени по НДФЛ за период с ( ... ) по ( ... )( ... )., штраф за неуплату НДФЛ ( ... )., пени по земельному налогу за период с ( ... ) по ( ... )( ... )

Данное решение Ахмеева Л.В. просила признать незаконным, полагая, что здание и земельный участок использовались ею в личных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, прибыли от использования имущества она не получала.

Решением суда в удовлетворении административного иска отказано.

В апелляционной жалобе административный истец просит отменить состоявшееся по делу судебное постановление и принять новое решение об удовлетворении иска. В обоснование жалобы указывает, что она не зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя и не осуществляет предпринимательскую деятельность. Приобретение недвижимости было совершено ею в целях вложения денежных средств, а последующая продажа - в связи с необходимостью несения затрат на ( ... ). Доходов от использования имущества истец не имела, поскольку контрагентом истца договор аренды не исполнялся, что подтверждается судебным актом о взыскании в ее пользу задолженности по арендной плате. Реализация объектов недвижимости, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, не образует объекта налогообложения НДФЛ.

В возражениях относительно апелляционной жалобы административный ответчик и заинтересованное лицо Управление ФНС России по Республике Карелия просят оставить решение суда без изменения. Указывают, что принадлежавшее истцу здание не предназначено для использования в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью. Целью сдачи здания в аренду являлось систематическое получение прибыли. Исходя из п. 2 ст. 11 НК РФ истец не вправе ссылаться на отсутствие у нее статуса индивидуального предпринимателя. Спорное имущество приобретено истцом у ( ... ), руководителем и единственным учредителем которого являлся ее супруг ( ... ) С ( ... ) данное имущество сдавалось в аренду названной организации.

В судебном заседании представитель административного истца Максимов Е.П. поддержал доводы жалобы. Ахмеева Л.В. в суд не явилась, о времени и месте рассмотрения дела извещена.

Представитель ответчика и заинтересованного лица Чекшина О.Г. просила оставить решение суда без изменения.

Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия приходит к следующему выводу.

По делу установлено, что по договору купли-продажи от ( ... ) АхмееваЛ.В. приобрела у ( ... ) нежилое двухэтажное здание магазина площадью ( ... ) и расположенный под ним земельный участок площадью ( ... ) по адресу: ( ... ). Право собственности на здание и участок зарегистрировано за истцом ( ... )

( ... ) по договору аренды истец передала указанное недвижимое имущество во владение и пользование ( ... ) на срок до ( ... ) за ( ... )

( ... ) между Ахмеевой Л.В. и ( ... ) был заключен договор аренды нежилого помещения, по условиям которого Ахмеева Л.В. передала арендатору во временное владение и пользование на срок со ( ... ) по ( ... ) нежилое помещение (здание магазина). Арендная плата была установлена в размере ( ... )

Вступившим в силу решением Костомукшского городского суда Республики Карелия от 18 мая 2015г. с ( ... ) в пользу Ахмеевой Л.В. взыскана задолженность по арендной плате за период ( ... ) в размере ( ... )., пени за несвоевременное внесение платежей в размере ( ... )., судебные издержки ( ... ) В удовлетворении встречного иска ИбрагимоваР.А. о признании договора аренды незаключенным суд отказал.

( ... ) путем заключения договора купли-продажи АхмеевойЛ.В. произведено отчуждение здания и земельного участка ( ... ) Доход от сделки составил ( ... )., из которых ( ... ). - стоимость здания, ( ... ) - стоимость участка. Переход права собственности зарегистрирован ( ... )

С ( ... ) по ( ... ) МИФНС России N 1 по Республике Карелия в отношении Ахмеевой Л.В. была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов и сборов за период с ( ... ) по ( ... )

По итогам данной проверки налоговый орган пришел к выводу, что, сдавая в аренду нежилое помещение, предназначенное для осуществления торговли, и систематически получая от этого доход, истец фактически осуществляла предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, не уплачивая при этом НДС, НДФЛ, земельный налог (в сроки, установленные для индивидуальных предпринимателей) и не представляя соответствующие налоговые декларации.

Решением от ( ... ) Ахмеева Л.В. привлечена к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ за ( ... ) в виде штрафа в размере ( ... ). (размер штрафа снижен в связи с наличием у истца на иждивении ( ... )).

В привлечении к ответственности за неуплату НДС за ( ... ), непредставление налоговых деклараций по НДС за ( ... ) НДФЛ за ( ... ) и земельному налогу отказано ввиду истечения срока давности.

Оспариваемым решением налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по НДС за ( ... ) в размере ( ... )., пени по НДС за период с ( ... ) по ( ... ) в размере ( ... )., недоимку по НДФЛ за ( ... ) в размере ( ... )., пени по НДФЛ за период с ( ... ) по ( ... ) в размере ( ... )., пени по земельному налогу за период с ( ... ) по ( ... ) в размере ( ... )

Решением Управления ФНС России по Республике Карелия от ( ... ) апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Отказывая Ахмеевой Л.В. в иске, суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о предпринимательском характере деятельности истца по сдаче имущества в аренду и его последующей продаже, и о наличии у налогоплательщика обязанности уплатить НДС, НДФЛ и пени по земельному налогу применительно к условиям налогообложения индивидуальных предпринимателей.

Однако судебная коллегия с выводами суда согласиться не может.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

С учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ, понятие предпринимательской деятельности подлежит применению в том значении, в котором оно используется в п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющим данную деятельность как осуществляемую самостоятельно, на свой риск и направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В определении от 27.06.2017 N 1214-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что абз. третий п. 1 ст. 2 ГК РФ определяет понятие предпринимательской деятельности и носит общий характер нормы-дефиниции. Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела квалификация действий Ахмеевой Л.В. по сдаче недвижимого имущества в аренду и последующей его продаже как предпринимательской деятельности осуществлена налоговым органом исходя из характера и потребительских свойств этого имущества, исключающих возможность его использования в личных или семейных целях, отсутствия у помещения режима жилого, сдачи помещения в аренду для использования в предпринимательской деятельности арендатора с целью систематического получения прибыли, наличия в договоре аренды условий, позволяющих учесть предпринимательские риски, ведения учета сделок с имуществом.

Указанные мотивы приведены в оспариваемом решении как основания его принятия и в контексте разъяснений, данных в п. 61 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2016 N 36 "О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации", должны быть подтверждены соответствующими доказательствами.

Глава 23 НК РФ, регулирующая вопросы исчисления и уплаты НДФЛ, и определяющая в качестве объекта налогообложения доходы от источников в Российской Федерации и за ее пределами, рассматривает доходы от аренды имущества (пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 3 ст. 208) и вознаграждение за оказанную услугу (пп. 6 п. 1, пп.6п. 3 ст. 208) в качестве различных видов доходов, образующих объект налогообложения.

Согласно же пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС являются, по общему правилу, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Следовательно, законодательство о налогах и сборах разделяет понятия собственно доходов от аренды и доходов от услуг по сдаче в аренду имущества, устанавливая для них различный порядок налогообложения.

Так, если объект налогообложения НДФЛ возникает при наличии самого факта получения доходов от аренды, то применительно к НДС такой объект возникает лишь в случае, если сдача имущества в аренду приобретает форму услуги, подпадающей под признаки предпринимательской деятельности.

Пункт 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Договор возмездного оказания услуг имеет самостоятельный предмет регулирования и предусматривает обязанность исполнителя по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчика - обязанность оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГКРФ).

Таким образом, для квалификации действий по сдаче имущества в аренду как предпринимательской деятельности в целях налогообложения предполагается их неоднократное совершение в течение определенного периода (в рассматриваемых правоотношениях - налогового).

Данный вывод соотносится с разъяснениями, содержащимися в п. 13 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", согласно которым отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ (осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя) при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли.

Подтверждается он также и содержанием понятия экономической деятельности, приведенным во вводных положениях "ОК 029-2014. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности", утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст., согласно которым экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (предоставление услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство продукции (товаров или услуг), процессом производства и выпуском продукции (предоставлением услуг).

Из дела следует, что в проверенный налоговым органом период времени истцом заключен лишь один договор аренды с ( ... ), прекративший действие с ( ... ), с единственным контрагентом - ( ... ) и в отношении здания как единого объекта недвижимости.

О разовом, а не систематическом характере сдачи имущества в аренду в спорный период свидетельствует также и то обстоятельство, что фактически арендные правоотношения существовали между Ахмеевой Л.В. и ( ... ) незначительный с точки зрения хозяйственного оборота период времени и окончились заключением сделки купли-продажи предмета договора аренды его арендатору.

Доказательств того, что истцом совершались действия по подысканию иных лиц, которым она намеревалась сдавать в аренду имущество, не имеется.

Какого-либо дохода, тем более носящего систематический характер, истец также не получала, что подтверждается тем, что НДФЛ с доходов от аренды налоговым органом не доначислен.

Изложенное свидетельствует о том, что в действиях истца признак систематичности отсутствует, и какого-либо производственного процесса данные действия не образуют.

Следовательно, упомянутая выше сделка не является предпринимательской деятельностью, а представляет собой реализацию правомочий собственника имущества (ст. 209 ГК РФ).

В подтверждение предпринимательского характера деятельности АхмеевойЛ.В. ответчик также ссылается на приобретение недвижимости в коммерческих целях в ( ... ) и на еще один факт заключения истцом договора аренды с ( ... ) с ( ... ) по ( ... ) за ( ... ) и последующее заключение названным обществом двух договоров субаренды.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НКРФ.

Поскольку приобретение Ахмеевой Л.В. здания и земельного участка под ним, а также сдача здания в аренду имели место более ( ... ) лет назад, за пределами периода налоговой проверки, обозначенные сделки, в том числе вопрос их реального исполнения и мотивы заключения, не являлись предметом такой проверки и не могли быть положены в основу выводов оспариваемого решения.

Истечение же как сроков обеспечения сохранности документов, связанных с налогообложением (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ), так и общего срока исковой давности с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика освобождает его от обязанности доказательственно опровергать предположение налогового органа о коммерческой цели приобретения объекта недвижимости.

Факты сдачи спорной недвижимости в субаренду от лица ( ... ) третьим лицам не свидетельствуют об осуществлении предпринимательской деятельности именно истцом, поскольку передача имущества в аренду влечет его выбытие из владения и пользования арендодателя, что исключает возможность его непосредственного использования собственником.

Цели же вступления в правоотношения аренды арендатора и способ использования им предмета аренды с точки зрения характера и объема налоговой обязанности арендодателя правового значения не имеют.

Относительно довода налогового органа о реализации здания в рамках осуществления истцом предпринимательской деятельности по купле-продаже Ахмеевой Л.В. даны объяснения, в силу ч. 2 ст. 59 КАС РФ являющиеся доказательствами по делу, об использовании вырученных от продажи имущества денежных средств на лечение ее ребенка-инвалида. Опровержения данного довода ответчиком не представлено.

Во всяком случае, один факт реализации истцом объекта недвижимости, даже если этому предшествовало приобретение данного объекта более трех лет назад, с учетом значительного периода времени, прошедшего между заключением данных сделок, торгово-закупочной деятельностью признан быть не может.

К доводу ответчика о наличии в договоре аренды условий, позволяющих учесть предпринимательские риски, судебная коллегия также относится критически, поскольку согласованные сторонами договора положения о его сроках, изменении и расторжении, ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств применительно к положениям ст.ст. 610, 616, 619, 620 ГК РФ являются общими для всех субъектов правоотношений аренды безотносительно ведения ими предпринимательской деятельности.

Наличие у Ахмеевой Л.В. копии решения Костомукшского городского суда Республики Карелия о взыскании задолженности по арендной плате вопреки утверждению налогового органа не свидетельствует о ведении ею учета совершенных сделок по предоставлению нежилого помещения в аренду, поскольку обращение физического лица в суд за защитой своего нарушенного права является реализацией конституционного правомочия на судебную защиту.

Кроме того, судебная коллегия полагает необходимым отметить следующее.

Согласно п.п. 6, 7 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание, что налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения, - именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определения от 16.01.2009 N 146-О-О, от 01.12.2009 N 1553-О-П, от 01.03.2012 N 384-О-О).

По мнению судебной коллегии, отсутствие в законодательстве о налогах и сборах прямого указания на обязанность физического лица зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя при вступлении в арендные правоотношения порождает для него правовую неопределенность в вопросе о последствиях таких действий с точки зрения налогообложения.

Это подтверждается и тем, что до настоящего времени в правоприменительной деятельности используются разъяснения МНС России от 06 июля 2004 г. N 04-3-01/398 "О сдаче помещений в аренду (наем)", согласно которым арендодатель получает обусловленный договором аренды доход в виде арендной платы, поименованный в ст.208 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ и являющийся объектом налогообложения по налогу на доходы по ставке 13 %, но при этом не осуществляет на свой риск какой-либо экономической деятельности, поскольку именно арендатор осуществляет деятельность с использованием арендованного имущества.

В этой связи применение к физическому лицу режима налогообложения индивидуальных предпринимателей возможно лишь при наличии неоспоримых доказательств, с очевидностью свидетельствующих об осуществлении им предпринимательской деятельности и его намеренном уклонении от регистрации в таком качестве.

В противном случае изменение налоговым органом квалификации деятельности налогоплательщика на основе иной субъективной оценки уже совершенных им гражданско-правовых сделок приводит к фактическому лишению физического лица как возможности своевременно избрать режим налогообложения, оптимизирующий объем налоговых обязательств (в т.ч. обеспечить ведение учета для применения налоговых вычетов), так и возможности предъявить НДС арендатору (покупателю) имущества, что, по существу, означает переложение бремени уплаты данного налога, который по своей природе является косвенным, на самого налогоплательщика за счет собственных средств.

По обстоятельствам настоящего дела Ахмеева Л.В., действуя добросовестно, распоряжалась своим имуществом, оплачивала земельный налог на основании направленного ей налогового уведомления как физическому лицу и оправданно расценивала свои действия (как в гражданских, так и в налоговых правоотношениях) как использование имущества в интересах семьи.

Принимая во внимание изложенное выше, судебная коллегия полагает, что достаточных доказательств осуществления истцом предпринимательской деятельности и ее уклонения от регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в спорный период времени ответчиком не представлено.

Соответственно, обязанность по уплате НДС от аренды и купли-продажи объекта недвижимости у истца отсутствовала.

Оснований для начисления пени по уплате земельного налога у налогового органа также не имелось, поскольку положения ст. 396 НК РФ об уплате данного налога авансовыми платежами на физических лиц не распространяются.

Не может быть признан объектом налогообложения НДФЛ и доход по сделке купли-продажи от ( ... ), так как он получен АхмеевойЛ.В. от продажи имущества, не использовавшегося ею в предпринимательской деятельности и находившегося в ее собственности более трех лет (п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции, действовавшей до 01 января 2016г.), в связи с чем начисление ей недоимки и пени по НДФЛ, а также привлечение к налоговой ответственности не основано на законе.

Кроме того, размер профессионального налогового вычета, уменьшающего налогооблагаемую базу применительно к доходам от предпринимательской деятельности при невозможности документального подтверждения расходов, связанных с такой деятельностью (20% общей суммы доходов), в любом случае исчислен налоговым органом ошибочно, поскольку если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено неправильной квалификацией его деятельности, не предполагающей ведение учета фактически понесенных расходов, в целях определения действительного размера обязанности по уплате НДФЛ должен применяться расчетный способ определения налога, притом как к доходам, так и к расходам налогоплательщика.

В этой связи положения абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученных лицом от предпринимательской деятельности, не освобождали налоговый орган от обязанности определения суммы профессионального налогового вычета по НДФЛ расчетным путем в соответствии с пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ на основании имеющейся у него информации о данном лице, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

Данное нарушение является самостоятельным основанием для вывода о незаконности решения налогового органа в этой части.

При таких обстоятельствах судебная коллегия приходит к выводу о наличии предусмотренных п. 1 ч. 2 ст. 227 КАС РФ оснований для удовлетворения заявленных требований, отменяет решение суда первой инстанции (п.п. 3, 4 ч. 2 ст.310 КАС РФ) и на основании п. 2 ст. 309 КАС РФ принимает новое решение об удовлетворении административного иска.

В соответствии с ч. 1 ст. 111 КАС РФ в пользу истца с ответчика подлежат взысканию судебные расходы в виде оплаченной истцом государственной пошлины в сумме 450 руб.

Руководствуясь ст.ст. 309 - 311 КАС РФ, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

решение Костомукшского городского суда Республики Карелия от 06 июня 2017г. по настоящему делу отменить, принять новое решение.

Административное исковое заявление удовлетворить.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия от ( ... )( ... ) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Ахмеевой Лины Владимировны.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия в пользу Ахмеевой Лины Владимировны расходы по уплате государственной пошлины в сумме 450 руб.

Председательствующий

Судьи