Определение Конституционного Суда РФ от 1 октября 2009 г. N 1270-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Кислой Любови Анатольевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 221 и пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Л. Кононова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Ю.Д. Рудкина, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, В.Г. Ярославцева,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи М.И. Клеандрова, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы гражданки Л.А. Кислой, установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданка Л.А. Кислая оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации:

пункта 1 статьи 221, согласно которому при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов; при этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса;

пункта 3 статьи 237, согласно которому налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением; при этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, данной группой налогоплательщиков определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль организаций соответствующими статьями главы 25 "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса.

Как следует из представленных материалов, индивидуальный предприниматель Л.А. Кислая арендовала склад, 5 кв. м которого она использовала для организации розничной торговли, а остальную часть намеревалась сдать в субаренду. Поскольку субарендаторы были подысканы Л.А. Кислой не сразу и она несла расходы на аренду и содержание всей площади склада, она сочла, что при расчете налоговой базы по уплачиваемым ею налогам - налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу - вправе уменьшить доходы на указанные расходы в порядке, предусмотренном статьями 221 и 237 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый орган признал подобный расчет налоговой базы неправомерным: он указал в своем решении о привлечении Л.А. Кислой к налоговой ответственности, что, если доход получен не со всей площади, предназначенной для сдачи в субаренду, а только с ее части, сданной в субаренду, то и профессиональный налоговый вычет может быть предоставлен только в размере расходов, пришедшихся на данную часть площади склада.

Решением Обнинского городского суда Калужской области от 29 ноября 2007 года, оставленным без изменения определением судебной коллегии по гражданским делам Калужского областного суда от 4 февраля 2008 года, жалоба Л.А. Кислой на указанное решение налогового органа была удовлетворена частично: суды согласились с порядком исчисления налоговой базы и налогового вычета, примененным налоговым органом, и признали его соответствующим требованиям пункта 1 статьи 221, пункта 2 статьи 210 и пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации. Определением Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 27 августа 2008 года Л.А. Кислой было отказано в передаче жалобы для рассмотрения в заседании суда надзорной инстанции.

По мнению заявительницы, пункт 1 статьи 221 и пункт 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой, позволяют при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу в целях определения размера профессионального налогового вычета относить на расходы не все затраты, произведенные в отношении имущества, предназначенного для извлечения дохода, а только затраты, произведенные в отношении части имущества, от которой получен доход. Тем самым, утверждает заявительница, налогоплательщик произвольно лишается права на применение налогового вычета с учетом фактически произведенных расходов, что противоречит Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 46, 55 и 57.

2. В Российской Федерации гарантируется свобода экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации); каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации).

Гражданский кодекс Российской Федерации рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (пункт 1 статьи 2), прибыль для коммерческих организаций - как основную цель их деятельности (статья 50), а к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, требует применять правила данного Кодекса, регулирующие деятельность коммерческих организаций (пункт 3 статьи 23). При этом согласно статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации в данном Кодексе институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

2.1. Вопрос, поставленный заявительницей, уже являлся предметом изучения Конституционного Суда Российской Федерации. В официально опубликованных определениях от 4 июня 2007 года N 320-О-П и от 4 июня 2007 года N 366-О-П, а также в Определении от 16 декабря 2008 года N 1072-О-О Конституционным Судом Российской Федерации были сформулированы правовые позиции, касающиеся пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (которым устанавливаются общие характеристики определения расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций), а также оценки понятий "обоснованные затраты", "экономически оправданные затраты" и "направленность деятельности на получение дохода".

Поскольку положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в силу прямого указания закона (пункт 1 статьи 221 и пункт 3 статьи 237 данного Кодекса) применяются при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, правовые позиции, содержащиеся в указанных определениях Конституционного Суда Российской Федерации, распространяются и на случаи признания для целей расчета и уплаты этих налогов произведенных налогоплательщиком расходов уменьшающими полученные им доходы.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и других статьях его главы 25, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, в том числе, следовательно, определять будущие доходы, расходы (а значит, и подлежащие уплате налоги с учетом соответствующих налоговых вычетов). По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

2.2. Таким образом, оспариваемые в жалобе Л.А. Кислой положения пункта 1 статьи 221 и пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации в силу приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации не могут рассматриваться как нарушающие ее конституционные права.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в правоприменительной деятельности налоговых, иных органов, а также судов являются обязательными, а потому положения пункта 1 статьи 221 и пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации в силу статей 118, 120, 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации и статьи 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" не должны истолковываться в ином смысле, нежели в выявленном Конституционным Судом Российской Федерации.

Это не исключает для налоговых органов при рассмотрении налоговых споров в суде возможность доказывать при наличии достаточных к тому оснований, что деятельность налогоплательщика (в том числе деятельность по предоставлению арендованных помещений в субаренду) не имеет реального экономического характера и осуществляется исключительно в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по соответствующему налогу.

Проверка же законности и обоснованности правоприменительных решений, принятых по делу заявительницы, не относится к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 3 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Кислой Любови Анатольевны, поскольку по поставленному ею вопросу Конституционным Судом Российской Федерации ранее были приняты решения, сохраняющие свою силу.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин