Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 июня 2010 г. по делу N А53-24789/2009 Суд признал незаконным решение налоговой инспекции, поскольку общество, осуществляя деятельность по организации отдыха и оздоровления детей и взрослых, правомерно использовало льготу по налогу на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 4 июня 2010 г. по делу N А53-24789/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 3 июня 2010 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 4 июня 2010 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Детский оздоровительный лагерь санаторного типа круглогодичного действия "Нива"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения инспекции от 03.08.2009 N 13-303 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 12 662 584 рублей, начисления соответствующих пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначисления налога на прибыль в сумме 45 763 рублей, начисления соответствующих пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 686 780 рублей; решения Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) от 09.10.2009 N 15-14/2908 в части утверждения решения инспекции от 03.08.2009 N 13-303 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 12 662 584 рублей и начисления соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначисления налога на прибыль в сумме 45 763 рублей, начисления соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 686 780 рублей (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 14.12.2009, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010, заявленные обществом требования удовлетворены. Судебные акты мотивированы тем, что общество осуществляло деятельность по организации отдыха и оздоровления детей и взрослых на берегу Черного моря. При этом оно не оказывало санаторно-курортные услуги, на осуществление которых необходима медицинская лицензия. Поэтому общество правомерно использовало льготу по налогу на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Реальность хозяйственных операций и сумма расходов по оказанным обществу услугам в сумме 225 тыс. рублей подтверждена первичными документами Инспекция необоснованно уменьшила обществу убытки на сумму 686 780 рублей при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, так как общество правомерно отнесло на расходы в 2006 году затраты в размере 760 тыс. рублей по разработке разделов к проекту ТЭО по договору от 06.03.2006 N 05/06/42 и проекта ТЭО по договору от 06.03.2006 N 3093/41.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить. По мнению подателя жалобы, организация отдыха и оздоровления детей не может осуществляться без оказания санаторно-курортных услуг, на которые необходима лицензия. У общества она отсутствовала. Также инспекция указывает, что редакция подпункта 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации до 2006 года не распространяла льготу на услуги детских оздоровительных лагерей. В период с 01.01.2005 по 30.06.2007 общество не имело право пользоваться данной льготой. Что касается расходов общества в размере 225 тыс. рублей, инспекция считает, что они экономически необоснованны и документально не подтверждены, а затраты по договору от 06.03.2006 N 05/06/42 и от 06.03.2006 N 3093/41 должны быть отнесены на формирование стоимости основных средств.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения, ссылаясь на правильное применении судами норм права.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей сторон, установил следующее.

Как видно из материалов дела, на основании решения инспекции от 02.12.2008 N 03/1-303 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, единого налога на вмененных доход за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005 по 30.11.2008; единого социального налога, страховых и накопительных взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 30.06.2009 N 13-303 и принято решение от 03.08.2009 N 13-303 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому инспекция доначислила обществу налог на добавленную стоимость за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 в сумме 12 662 584 рубля, налог на прибыль (федеральный бюджет) в размере 54 780 рублей, налог на прибыль (бюджеты субъекта) в размере 147 487 рублей, налог на имущество в размере 54 245 рублей, единый социальный налог в части ФСС в размере 61 222 рублей, уменьшила убытки, исчисленные налогоплательщиком, в размере 815 636 рублей, а также начислила соответствующие пени и штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату вышеуказанных налогов.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 03.08.2009 N 13-303, обжаловало его в управление.

Решением управления от 09.10.2009 N 15-14/2908 решение инспекции изменено в части доначисления налога на прибыль в сумме 156 899 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение инспекции от 03.08.2009 N 13-303 утверждено.

Несогласие с решением инспекции от 03.08.2009 N 13-303 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 12 662 584 рублей, налога на прибыль в размере 45 763 рублей и начисленных на данные налоги соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 686 780 рублей, а также несогласие с решением управления от 09.10.2009 N 15-14/2908 в части утверждения решения инспекции, послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд.

Проверяя правомерность доначисления обществу сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, суд исходил из следующего.

Порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Данная норма установлена с 01.01.2006. До 2006 года действовала другая редакция вышеуказанной статьи, а именно: не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Судебные инстанции правомерно отклонили как неосновательные доводы налоговых органов о том, что услуги детских оздоровительных лагерей подпадают под действие вышеуказанной статьи только с 01.01.2006.

При этом суды правильно указали, что формулировка "оздоровительных организаций и организаций отдыха" охватывает услуги всех организаций, как для взрослых, так и детей. Инспекция не представила доказательства того, что детский лагерь не подпадает под категорию организации отдыха.

Письмом Министерство здравоохранения и социально развития Российской Федерации от 23.06.2005 N 2889-ВС разъяснено, что детские лагеря и дома отдыха относятся к оздоровительным учреждениям, а приказом Министерства финансов России от 10.12.1999 года N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" предусмотрена форма путевок в детские оздоровительные учреждения.

Доводы инспекции в кассационной жалобе относительно того, что письмо Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 23.06.2005 N 2889-ВС и приказ Министерства финансов России от 10.12.1999 N 90н необоснованно положены судом в основу удовлетворения требований общества в части освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость услуг детских оздоровительных лагерей, были предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.

Судами обоснованно не приняты и доводы инспекции о необходимости наличия у общества лицензии на осуществления медицинской деятельности.

В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", пунктом 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного постановление Правительства от 04.07.2002 N 499, а также письмом Департамента развития медицинской помощи и курортного дела Минздравсоцразвития России от 02.11.2007 N 32262/МЗ-14 медицинская деятельность, в том числе санаторно-курортная деятельность, является лицензируемым видом деятельности.

Согласно статье 15 Федерального закона от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" (в редакции, действующей в проверяемый период) санаторно-курортные организации, осуществляющие лечебный процесс, имеют статус лечебно-профилактических организаций и функционируют на основании государственной лицензии, предоставленной в установленном порядке.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, утвержденным постановлением Госстандарта от 06.11.2001 N 454-ст деятельность санаторно-курортных учреждений относится к классу 85 "здравоохранение и предоставление социальных услуг", в то время как деятельность детских лагерей на время каникул относится к 55-му классу.

Согласно статье 1 Федерального закона от 24.07.1998 N 124-ФЗ "Об основных гарантиях прав ребенка в Российской Федерации" отдых детей и их оздоровление - совокупность мероприятий, обеспечивающих развитие творческого потенциала детей, охрану и укрепление их здоровья, профилактику заболеваний у детей, занятие их физической культурой, спортом и туризмом, формирование у детей навыков здорового образа жизни, соблюдение ими режима питания и жизнедеятельности в благоприятной окружающей среде при выполнении санитарно-гигиенических и санитарно-эпидемиологических требований. К организациям отдыха детей и их оздоровления относятся детские оздоровительные лагеря (загородные оздоровительные лагеря, лагеря дневного пребывания и другие), специализированные (профильные) лагеря (спортивно-оздоровительные лагеря, оборонно-спортивные лагеря, туристические лагеря, лагеря труда и отдыха, эколого-биологические лагеря, технические лагеря, краеведческие и другие лагеря), оздоровительные центры, базы и комплексы, иные организации независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, основная деятельность которых направлена на реализацию услуг по обеспечению отдыха детей и их оздоровление.

Исходя из этого, ссылка инспекции на то, что общество должно иметь лицензию на право осуществления услуг по медицинскому обслуживанию, обоснованно не принята судами во внимание, так как организация отдыха в детском лагере лицензированию не подлежит.

Судами правомерно не принят довод инспекции о том, что факт оказания медицинских услуг обществом подтверждается включением в калькуляцию стоимости путевки стоимости медикаментов.

Для подтверждения оказания обществом оздоровительных услуг и услуг отдыха обществом представлены расчетные калькуляции стоимости путевки за период 2005, 2006 и 2007 годы, где отсутствуют медицинские услуги. Кроме того, на территории лагеря на основании заключенных обществом с ОАО "Ростсельмаш" договоров по оказанию обществу медицинских услуг от 29.05.2004 N 207, от 30.05.2005 N 1003, от 30.05.2005 N 157, действовал медицинский пункт, в котором оказывал услуги доврачебной и амбулаторно-поликлинической помощи ОАО "Ростсельмаш" на основании лицензии на осуществление медицинской деятельности с использованием медикаментов и лекарственных средств, принадлежавших обществу.

В материалы дела представлены путевки общества, которые соответствуют требованиям, установленным приказом Министерства финансов России от 10.12.1999 года N 90н. Специальные санаторно-курортные путевки обществом не выписывались.

Судами также обоснованно не приняты доводы инспекции о нарушении обществом статей 52 и 80 Налогового кодекса Российской Федерации. Инспекция ссылается на то, что в декларациях по НДС в период с 01.01.2005 по 31.12.2006 общество не заполнило раздел 4 "Операции, не подлежащие налогообложению" и не заявило о предоставлении льготы. Как правильно указали суды, законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять для применения льготы по налогу на добавленную стоимость заявления, а не заполнение раздела 4 в декларациях по НДС может быть расценено как несоблюдение порядка заполнения декларации. Однако это не свидетельствует о занижении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость.

Исходя из вышеизложенного, суды пришли к обоснованному выводу о том, что доначисление обществу налога на добавленную стоимость в размере 12 662 584 рублей является незаконным.

Также судами правомерно установлено, что расходы общества в части оплаты услуг ГУП "Агентство экономического развития Краснодарского края" в сумме 225 тыс. рублей, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

По статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно части 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

По мнению инспекции, общество не представило документов, подтверждающих факт оказания услуг, поэтому расходы в сумме 225 тыс. рублей являются необоснованными.

В свою очередь, судами установлено, что общество представило все необходимые документы, подтверждающие расходы, а именно: договор на оказание услуг по проведению объединительной компании по повышению привлекательности курортов Краснодарского края, заключенный обществом с ГУП "Агентство экономического развития Краснодарского края" от 18.05.2005 N 105, акт о сдаче-приемке оказанных услуг от 30.06.2005 N 176, содержащий все необходимые реквизиты, установленные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Оказанные услуги обществом приняты по акту приемки, оприходованы в бухгалтерском учете на балансовых счетах, оплачены по безналичному расчету и надлежащим образом отражены в декларации по налогу на прибыль. Суд исследовал данные документы и установил их достоверность, а также реальность понесенных расходов.

Судами обоснованно не принят довод инспекции об экономической необоснованности оказанных ГУП "Агентство экономического развития Краснодарского края" услуг. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-ОП установлено, что, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом суды пришли к правильному выводу о правомерности отнесения обществом на расходы затраты по договору, заключенному с ГУП "Агентство экономического развития Краснодарского края".

При исследовании доводов участвующих в деле лиц относительно уменьшения налоговым органом убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 686 780 рублей, суды установили следующее.

Для исследования состояния пляжа, мониторинга экологической обстановки береговой линии общество привлекло специализированные организации и заключило договоры от 06.03.2006 N05/06/42 с Южно-Российской Академией Маритехнологий, Экологии и медицины и от 06.03.2006 N 3093/41 с ОАО проектно-изыскательским институтом "Кубаньводпроект". По данным договорам разработаны разделы к проекту ТЭО, содержащие информацию о проведении необходимых мероприятий по защите пляжной полосы общества. В материалы дела приложены все первичные бухгалтерские документы, подтверждающие осуществление оказанных обществу услуг.

По мнению инспекции, поскольку по материалам исследования рекомендовано строительство волноломов и в проверяемом периоде строительство указанных объектов основных средств (волноломов) не произведено, расходы по подготовке проекта ТЭО не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации.

Судебными инстанциями правомерно не принят во внимание указанный довод налогового органа со ссылкой на то, что организация безопасной эксплуатации пляжа непосредственно связана с основным видом деятельности общества независимо от намерения строительства отдельных объектов.

В связи с этим суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество правомерно учло в целях налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией расходы в сумме 280 тыс. рублей, понесенных по договору от 06.03.2006 N 05/06/42, и в сумме 480 тыс. рублей, понесенных по договору от 06.03.2006 N 3093/1. Налоговый орган необоснованно уменьшил убытки, исчисленные налогоплательщиком в 2006 году на сумму 686 780 рублей.

Учитывая изложенное, суды правомерно признали незаконными решения инспекции и управления в оспариваемой части.

Доводы кассационной жалобы инспекции не основаны на нормах права, направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судебными инстанциями, и в силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.12.2009 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010 по делу N А53-24789/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.