Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 апреля 2011 г. по делу N А32-20112/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Сахаро-сыродельный комбинат "Ленинградский"" (ИНН 2341006687, ОГРН 1022304292581) - Демиденко Т.В. (доверенность от 01.04.2011), Бурцева А.Ф. (доверенность от 01.04.2011), Односторонцевой М.И. (доверенность от 01.04.2011), от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Краснодарского края - Деренченко А.Н. (доверенность от 31.03.2011), Саркисовой А.О. (доверенность от 31.03.2011), Молодушкиной И.В. (доверенность от 11.04.2011), Селихова М.Ю. (доверенность о 03.02.2011), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю - Деренченко А.Н. (Доверенность от 17.03.2011), Щербины В.А. (доверенность от 22.03.2011), Селихова М.Ю. (доверенность от 17.03.2011), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.09.2010 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2010 (судьи Николаев Д.В., Винокур И.Г., Гиданкина А.В.) по делу N А32-20112/2010, установил следующее.

ЗАО "Сахаро-сыродельный комбинат "Ленинградский"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Краснодарского края и Управлению Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция, налоговый орган, управление) о признании недействительным решения от 30.04.2010 N 10-24/169 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 25 519 920 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на товары, реализуемые агентом на территории Российской Федерации и 8 814 рублей НДС при списании объектов основных средств, 1 599 рублей 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 2 919 739 рублей 20 копеек штрафа по статье 123 Кодекса, 10 116 218 рублей 41 копейки пени за несвоевременную уплату налогов.

Решением суда от 17.09.2010 (с учетом определения об исправлении опечатки от 22.10.2010), оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.12.2010, требования общества удовлетворены в части признания незаконным доначисления 25 528 734 рублей НДС, 2 919 739 рублей штрафа по пункту 1 статьи 123 Кодекса и 10 116 218 рублей 41 копейки пеней. В части требований в отношении Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Краснодарскому краю производство по делу прекращено в связи с отказом общества от заявленных требований.

Судебные акты мотивированы тем, что у налоговой инспекции отсутствовали законные основания для восстановления и начисления к уплате в бюджет 8 814 рублей 49 копеек НДС, уплаченных обществом в составе стоимости основных средств и правомерно предъявленных к вычету после принятия их на учет. Довод налогового органа об обязанности общества как налогового агента удержать с иностранного лица НДС не основан на нормах права, поскольку реализуемые товары находились под таможенным режимом переработки.

В кассационной жалобе налоговый орган просит судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Заявитель жалобы указывает, что если приобретенные товары, в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой НДС, названный налог подлежит восстановлению. Российская организация, осуществляющая согласно агентскому договору реализацию на территории Российской Федерации товаров иностранной фирмы, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, признается налоговым агентом и определяет налоговую базу по НДС на основании полной стоимости реализуемых товаров.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность судебных актов.

Управление в отзыве на кассационную жалобу поддерживает изложенные в ней доводы, просит отменить обжалуемые судебные акты как незаконные.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 15 час. 00 мин. 04.04.2011 до 14 час. 00 мин. 11.04.2011.

В судебном заседании по делу после объявления перерыва представителем управления заявлено ходатайство об объявлении перерыва по делу в связи с необходимостью подготовки ответа на вопросы, возникшие при рассмотрении кассационной жалобы, которое кассационная инстанция считает необоснованным и подлежащим отклонению, так как у лиц, участвующих в деле, имелось достаточно времени для подготовки своих доводов и возражений, дальнейшее затягивание рассмотрения дела приведет к судебной волоките.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит отклонению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, в том числе НДС за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составила акт от 18.02.2010 N 10-24/147дсп.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений общества, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля налоговая инспекция приняла решение от 30.04.2010 N 10-24/169дсп о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислено в том числе 25 519 920 рублей НДС по операциям реализации иностранных товаров как агентом иностранного лица на территории Российской Федерации (далее -операции по реализации иностранных товаров агентом), 10 194 844 рубля 17 копеек пеней, взыскано 2 919 739 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 123 Кодекса, доначислено 8 814 рублей НДС в связи с нарушением налогоплательщиком обязанности по восстановлению сумм НДС с остаточной стоимости ликвидированных основных средств до окончания срока амортизации, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 06.07.2010 N 16-12-718 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решение налоговой инспекции отменено в части начисления 78 625 рублей 76 копеек пеней за неуплату НДС вследствие арифметической ошибки при исчислении периода просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение налоговой инспекции в указанной части в арбитражный суд.

Основанием доначисления налогоплательщику 8 814 рублей 49 копеек НДС за 2006 - 2008 годы послужило нарушение им пункта 3 статьи 170 Кодекса о восстановлении ранее принятого к вычету налога по приобретенным основным средствам в результате их списания с бухгалтерского учета по причине физического износа до окончания срока их полной амортизации.

Проверяя законность решения налогового органа в этой части, суд правильно исходил из следующего.

Глава 21 Кодекса "Налог на добавленную стоимость" предусматривает право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. По общему правилу, установленному подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Порядок применения налоговых вычетов при исчислении НДС установлен статьей 172 Кодекса. Пунктом 1 данной статьи (абзац 3) предусмотрено, что вычет сумм налога, предъявленных продавцом налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производится в полном объеме после принятия на учет этих основных средств и (или) нематериальных активов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса установлено, что суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии с главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению к уплате в бюджет, в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения.

Суд исследовал и оценил в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства (акты списания объектов основных средств, документы аналитического учета) и установил, что в 2006 - 2008 годах общество списало насосные установки с остаточной стоимостью 48 969 рублей 99 копеек. Налоговая инспекция не оспаривает правомерность предъявления к вычету суммы НДС основных средств, которые использовались для осуществления операций, признаваемых объектами обложения указанным налогом, а также списания обществом основных средств вследствие физического износа. При этом суд указал, что использование данных основных средств в необлагаемой НДС деятельности налоговый орган не установил и документально не подтвердил.

Судебные инстанции проверили законность решения налоговой инспекции в части начисления названных сумм НДС по основным средствам, срок полезного использования которых не истек на момент их списания, и, правильно применив к установленным по делу обстоятельствам нормы права, указали, что глава 21 Кодекса не устанавливает обязанность налогоплательщика восстановить в бюджет ранее возмещенную сумму налога по основным средствам в связи с их моральным и физическим износом. Списание основных средств с баланса налогоплательщика до истечения срока их использования (полной амортизации) не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.

Вывод суда об отсутствии у налоговой инспекции законных оснований для восстановления и начисления к уплате в бюджет 8 814 рублей 49 копеек НДС, соответствующих пеней и привлечения к общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания 1 599 рублей 40 копеек штрафа основан на правильном применении норм права к установленным фактическим обстоятельствам по делу, соответствующим имеющимся в материалах дела доказательствам.

Проверяя законность доначисления налоговой инспекцией обществу как налоговому агенту 25 519 920 рублей НДС за 2006 - 2007 годы, соответствующих пеней и 2 919 739 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 123 Кодекса по хозяйственным операциям, связанным с реализацией продуктов переработки (сахара-песка), принадлежащих иностранному лицу, в рамках агентского договора с ним, сопровождающихся с участием в расчетах с иностранным лицом на основе агентского договора, суд правильно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 2 и 3 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - Таможенный кодекс) под российскими понимаются товары, имеющие для таможенных целей статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, то есть не вывезенные с таможенной территории Российской Федерации товары, полностью произведенные в Российской Федерации, товары, выпущенные для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации, и товары, изготовленные в Российской Федерации из товаров, полностью произведенных или выпущенных для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что переработанные обществом иностранные товары, реализованные им в интересах иностранного лица при исполнении заключенного с ним агентского соглашения, в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации не выпускались, а вывезены обществом (декларантом) в ходе выполнения обязательства об их обратном вывозе, установленного для таможенного режима переработки, после их переработки из давальческого сырья в сахар-песок.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 151 Кодекса при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок. Подпунктом 4 пункта 2 статьи 151 Кодекса при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 - 3 настоящего пункта таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 173 Таможенного кодекса установлено, что в отношении ввезенных товаров, помещаемых под таможенный режим переработки на таможенной территории, применяется полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

В силу пункта 1 статьи 185 Таможенного кодекса не позднее дня истечения срока переработки (статья 177 Кодекса) таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен вывозом продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации либо помещением ввезенных товаров и продуктов их переработки под иные таможенные режимы.

Суд исследовал и оценил контракты на переработку сырья, и дополнения к ним, грузовые таможенные декларации, транспортные железнодорожные накладные и установил, что общество на основании заключенных контрактов ввезло на территорию Российской Федерации товары - сахар-сырец в таможенном режиме переработки на таможенной территории, произвело сахар-песок и поставило готовые товары третьим лицам.

В соответствии с условиями контракта право собственности на сырье остается за фирмой "Ханфорд" до переработки сырья, и с момента производства обществом готовой продукции у названной фирмы возникает право собственности на сахар-песок.

Суд также исследовал условия заключенных обществом в дополнение к контракту агентских соглашений, предметом которых явились обязательства общества по выгрузке сахара-сырца, его доставки до завода и по организации и контролю вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, произведенных в соответствии с условиями контракта сахара на основании заключенных от своего имени, но за счет иностранной фирмы договоров с третьими лицами.

Суд также исследовал заключенные обществом в проверяемый период контракты по реализации готовой продукции за пределы Российской Федерации.

Исследовав и оценив указанные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд установил, что агентскими соглашениями, контрактами на поставку сахара-песка, дополнениями к ним, разнарядками, спецификациями, ГТД подтверждается факт поставки товара в таможенном режиме переработки третьим лицам по заключенным контрактам весом 7 666,872 тонн стоимостью 4 317 850 долларов 25 центов США в 2006 году и весом 12 881,301 тонн стоимостью 6 294 432 доллара 24 центов США в 2007 году. Оплата за реализованный сахар-песок поступала непосредственно от иностранных покупателей на транзитный валютный счет общества в соответствии с заключенными договорами купли-продажи, перечисляемых впоследствии за минусом комиссионного вознаграждения иностранному лицу-поставщику сахара-сырца.

Суд также установил, что в 2006 - 2007 годах общество на давальческих условиях осуществляло переработку сырья, принадлежащего на праве собственности компании "Ханфорд", не зарегистрированной на территории Российской Федерации, осуществляло реализацию полученной готовой продукции, принадлежащей данной компании, участвовало в денежных расчетах между компанией-собственником готовой продукции и третьими лицами - покупателями продукции. Следовательно, товары находились на таможенной территории в режиме переработки и не являлись российскими. Таможенный режим в отношении товара не изменялся, обратно на территорию Российской Федерации товар не ввозился, нарушений таможенного режима не установлено.

Вывоз товара, полученного в результате переработки под таможенным режимом переработки на таможенной территории Российской Федерации, налогоплательщиком подтвержден и налоговым органом не оспаривается.

Суд проверил и обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что в данном случае реализация происходит на территории Российской Федерации и общество выступает в качестве налогового агента, обязанного удержать с иностранного лица НДС, как не основанный на нормах налогового и таможенного законодательства в отношении товаров находящихся под таможенным режимом переработки.

Совокупность этих обстоятельств послужила основанием для постановки судом вывода о наличии у общества в соответствии с подпунктом 4 пункта 1, 2 статьи 151 Кодекса права на освобождение от уплаты НДС в отношении вывезенных продуктов переработки, реализованных от имени иностранного лица иностранным покупателям.

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 Кодекса).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается в том числе передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 Кодекса).

Однако общество принадлежащие ему на праве собственности товары по спорным хозяйственным операциям не реализовывало, оказывало на территории Российской Федерации иностранному лицу агентские услуги по реализации иностранным покупателям принадлежащих ему на праве собственности товаров. При этом источником выплаты доходов являлись территории государств иностранных покупателей переработанной обществом иностранных товаров.

В соответствии со статьей 147 Кодекса территория Российской Федерации признается местом реализации товаров, когда товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется либо товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Статьей 161 Кодекса (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ), определяющей особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В силу пунктов 1, 15 статьи 167 Кодекса в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ моментом определения налоговой базы для налоговых агентов, осуществляющих предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 151 Кодекса установлены особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации и условия предоставления освобождения от уплаты НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного экономического таможенного режима Указанная норма регулирует соотношение таможенных режимов с завершенной и незавершенной трансграничной транспортировкой товара.

В силу пункта 1 статьи 156 Таможенного кодекса ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность лиц поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных подразделом 2 "Таможенные режимы" раздела II "Таможенные процедуры" Кодекса, и соблюдать этот таможенный режим.

Подпунктом 22 статьи 11 Таможенного кодекса дано толкование понятия "таможенный режим", к которому отнесена таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.

Исходя из статьи 16 Таможенного кодекса обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товара несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку, на основании которой осуществляется перемещение товара через таможенную границу.

Объектом обложения НДС, по мнению налоговой инспекции, являются операции по реализации иностранным покупателям конечных продуктов переработки (иностранных товаров) на территории Российской Федерации в момент их отгрузки с целью вывоза с территории Российской Федерации.

Однако при этом налоговый орган не учел, что общество в отношении иностранных товаров, предназначенных для последующей реализации на внешнем рынке, заявило таможенный режим переработки, означающий незавершенность операций с товарами в силу их обратного вывоза с территории Российской Федерации, являющейся местом переработки давальческого сырья, в конечный продукт с целью последующей поставки иностранных товаров от одного иностранного лица к другому иностранному лицу. Местом получения дохода иностранного лица, товары которого реализовало общество по агентскому договору, является территория других иностранных государств, хозяйствующие субъекты которых приобрели переработанную обществом продукцию иностранного лица. Целями перемещения иностранных товаров через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации являлась их переработка с последующей реализацией за ее пределами.

Кроме того, при рассмотрении вопроса о наличии у общества обязанности по уплате НДС за иностранное лицо, налоговый орган не учел, что ни статьей 161 Кодекса, ни иными нормами перечисление в бюджет собственных денежных средств налогового агента не предусмотрено.

Выводы суда об отсутствии у общества обязанности по удержанию сумм налога у иностранного лица по операциям реализации принадлежащих ему товаров, ввезенных в таможенном режиме переработки, основан на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам, соответствующим имеющимся в материалах дела доказательствам.

Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.09.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2010 по делу N А32-20112/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи:

Т.Н. Драбо Л.А. Трифонова