Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 2 июня 2008 г. N А29-5650/2007 Суд, исходя из того, что увеличение номинальной стоимости доли участника Общества в уставном капитале не является его действительной экономической выгодой, в связи с чем основания для исчисления и удержания налога на доходы физических лиц с этой суммы у налогового агента отсутствовали, правомерно удовлетворил требование ООО и признал недействительным решение Инспекции в части начисления пеней по названному налогу и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 2 июня 2008 г. N А29-5650/2007

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Чигракова А.И.,

судей Радченковой Н.Ш., Шутиковой Т.В.

при участии представителя

от заявителя: Петровой С.А. (доверенность от 30.07.2007 N 1)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Коми на решение от 21.11.2007 Арбитражного суда Республики Коми и на постановление от 21.02.2008 Второго арбитражного апелляционного суда по делу N А29-5650/2007, принятые судьями Полицинским В.Н., Черных Л.И., Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Межрегионторг-Ухта" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Коми и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Коми о признании недействительным решения от 30.05.2007 N 13-15/5 и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Межрегионторг-Ухта" (далее - ООО "Межрегионторг-Ухта", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.05.2007 N 13-15/5 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 09.07.2007 N 224, далее - Управление) в части начисления Обществу 256 950 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 50 рублей штрафа.

Решением суда первой инстанции от 21.11.2007 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Второго Арбитражного апелляционного суда от 21.02.2008 решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Коми и постановление Второго арбитражного апелляционного суда.

Заявитель считает, что суды неправильно применили нормы материального права, а именно пункт 1 статьи 207, пункт 1 статьи 209, подпункт 10 пункта 1 статьи 208, пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации.

По его мнению, если участниками общества являются физические лица и номинальная стоимость долей в уставном капитале увеличивается за счет нераспределенной прибыли, образовавшаяся разница считается доходом и облагается налогом на доходы физических лиц на общих основаниях, в связи с чем ООО "Межрегионторг-Ухта" неправомерно не выполнило обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с дохода в виде разницы между первоначальной стоимостью и новой номинальной стоимостью доли участника Общества Охрименко В.В. при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Общество отзыва на кассационную жалобу не представило.

Управление в отзыве на кассационную жалобу поддержало доводы, изложенные в кассационной жалобе.

В судебном заседании представитель ООО "Межрегионторг-Ухта" возразил против доводов заявителя.

Инспекция и Управление, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения дела, представителей в судебное заседание не направили.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, ООО "Межрегионторг-Ухта" зарегистрировано в качестве юридического лица 30.11.1998. Согласно приказу (распоряжению) о приеме на работу от 18.08.2005 N 130, изданному на основании протокола внеочередного общего собрания участников Общества от 18.08.2005, с 18.08.2005 генеральным директором последнего является Охрименко В.В.

Решением от 28.11.2005 N 1 названное лицо принято в состав участников Общества, в котором оно стало единственным учредителем в связи с приобретением долей, составляющих в совокупности 100 процентов уставного капитала ООО "Межрегионторг-Ухта" по договорам купли-продажи доли от 28.11.2005. Уставный капитал Общества составил 100 000 рублей. Указанные изменения в Уставе данной организации зарегистрированы налоговым органом в установленном законом порядке 07.12.2005.

Решением единственного участника Общества от 08.12.2005 решено увеличить уставный капитал ООО "Межрегионторг-Ухта" до суммы 10 000 000 рублей. Увеличение уставного капитала организации на 9 900 000 рублей произведено за счет нераспределенной прибыли Общества по данным годового бухгалтерского баланса за 2004 год. Изменения в уставе налогоплательщика в части увеличения размера уставного капитала зарегистрированы в установленном порядке налоговым органом 20.12.2005.

Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Межрегионторг-Ухта" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет, в том числе налога на доходы физических лиц за период с 01.11.2004 по 29.09.2006 и установила неуплату налоговым агентом 1 287 000 рублей налога на доходы физических лиц с дохода в сумме 9 900 000 рублей, полученного, по мнению налогового органа, Охрименко В.В. как единственным участником Общества, имеющим право на распоряжение нераспределенной прибылью, с помощью которой он увеличил уставный капитал организации, от разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью доли участника Общества.

Данное нарушение зафиксировано в акте от 05.04.2007 N 13-15/5, на основании которого руководитель Инспекции принял решение от 30.05.2007 N 13-15/5 в том числе о привлечении Общества как налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неправомерное неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц, в виде взыскания штрафа в размере 257 400 рублей. Налогоплательщику предложено уплатить названную налоговую санкцию, 1 287 000 рублей налога на доходы физических лиц и 256 950 рублей пеней.

ООО "Межрегионторг-Ухта" обжаловало указанное решение в Управление.

Управление решением от 09.07.2007 N 224 изменило оспариваемо решение налогового органа.

Вышестоящий налоговый орган в своем решении доначислил Обществу 256 950 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц и 50 рублей штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации; доначисление 1 287 000 рублей налога на доходы физических лиц и 257 400 рублей штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за его неуплату признал незаконным.

Общество не согласилось с решением налогового органа от 30.05.2007 N 13-15/5 (в редакции Управления) и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции руководствовался статьями 38, 40, 41, пунктом 1 статьи 75, статьями 126, 209, 210, пунктом 1 статьи 211, статьями 223 и 226, пунктом 1 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 48, статьей 87 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, определением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и исходил из того, что увеличение номинальной стоимости доли участника Общества в уставном капитале не является его действительной экономической выгодой, в связи с чем основания для исчисления и удержания налога на доходы физических лиц с этой суммы у налогового агента отсутствовали.

Апелляционная инстанция руководствовалась аналогичными нормами права и согласилась с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятых судебных актов.

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами Налогового кодекса Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 210 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 211 Кодекса установлено, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников) (пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей (пункт 2 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации). Из анализа норм Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон) можно сделать вывод о том, что доля удостоверяет следующие права участника: право на получение чистой прибыли пропорционально доле (статья 28 названного выше Закона), право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (пункт 4 статьи 23 и статьи 26 Закона), право на часть имущества общества после его ликвидации (абзац 7 пункта 1 статьи 8 Закона), доля удостоверяет права на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и иные полномочия.

При реализации какого-либо из этих имущественных прав владелец доли получает доход. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, законодательство не предусматривает.

На основании статьи 18 Закона участники общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет имущества общества по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.

Однако при этом прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

Данный вывод согласуется с положениями статьи 223 Кодекса, в соответствии с которой дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день: выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Следовательно, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и поэтому не возникает обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 244 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В силу пункта 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации). Пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В пункте 1 статьи 75 Кодекса предусмотрено, что пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из приведенной нормы следует, что обязанность по уплате пеней возникает у лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами и не перечисляют налоги в бюджет в установленный в законе срок.

Как следует из материалов дела, номинальная стоимость доли участника Общества была увеличена за счет увеличения уставного капитала общества за счет имущества последнего - нераспределенной прибыли прошлых лет. При такой форме увеличения уставного капитала увеличение его размера осуществляется путем отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета организации. Таким образом, налоговым агентом выплата дохода в формах, указанных в статье 211 Кодекса в сумме 9 900 000 рублей, единственному участнику Общества Охрименко В.В. не была произведена.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод об отсутствии у ООО "Межрегионторг-Ухта" обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц и необоснованном начислении Инспекцией пеней по этому налогу, в связи с чем правомерно отменили решение налогового органа от 30.05.2007 N 13-15/5.

С учетом изложенного кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Республики Коми и Вторым арбитражным апелляционным судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение от 21.11.2007 Арбитражного суда Республики Коми и постановление от 21.02.2008 Второго арбитражного апелляционного суда по делу N А29-5650/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Коми - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы отнести на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Коми.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий Судьи

А.И. Чиграков Н.Ш. Радченкова

Т.В. Шутикова