Письмо Управления ФНС России по Хабаровскому краю от 26 октября 2006 г. N 16-15/27823@ "Об учете доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения"

Инспекции ФНС России
по городам и районам Хабаровского края

Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю в связи с многочисленными вопросами об учете доходов и расходов в целях налогообложения налогом при упрощенной системе налогообложения сообщает следующее.

Вопрос. Организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения доходы за вычетом расходов) в 2003 году начато строительство АЗС. В 2004 году Администрация г. Хабаровска разрешение на строительство АЗС не продлила по причине изъятия арендуемого земельного участка под размещение другого объекта недвижимости. В соответствии с судебным решением и на основании Соглашения о возмещении затрат организации были возмещены затраты по следующим статьям в связи с изъятием земельного участка: стоимость объекта незавершенного строительства, компенсация расходов за охрану объекта, электроэнергию, аренду земельного участка, по изготовлению документов кадастрового и технического учета объекта незавершенного строительства.

1. Следует ли организации для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учесть сумму компенсации как внереализационный доход?

2.Уменьшают ли налогооблагаемую базу организации при исчислении единого налога при упрощенной системе налогообложения следующие расходы: по аренде земельного участка, электроэнергии, охране объекта незавершенного строительства, судебные расходы, расходы по изготовлению документов кадастрового и технического учета объекта незавершенного строительства, расходы по строительству основного средства.

Ответ. 1. В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимают по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.05.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату вышеназванного приказа следует читать как "30.03.2001"

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальную стоимость основного средства формируют фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, расходы в виде оплаты услуг охранного предприятия, арендной платы за землю, платы за электроэнергию, оформление регистрационных документов подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства при условии их соответствия норме, изложенной в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса организации при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.

На основании вышеизложенного, денежные средства в качестве компенсации в связи с изъятием земельного участка, полученные организацией, следует относить для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым при УСН, к доходам от реализации имущества согласно статье 249 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 Кодекса датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

2. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшает полученные доходы на величину расходов. Перечень расходов, указанных в этой статье, является закрытым.

При этом расходы, указанные в пункте 1 названной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Кодекса (пункт 2 статьи 346.16 Кодекса).

В случае применения объекта налогообложения "доходы-расходы" в расходы, уменьшающие доходы для целей исчисления единого налога принимается сумма платежа в том отчетном (налоговом) периоде, когда она фактически уплачена, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической уплаты.

2.1. Согласно подпункту 4 пункта 1 и пункту 2 статьи 346.16 Кодекса арендные платежи за арендуемое имущество (к которому относится также и земельный участок - пункт 2 статьи 38 Кодекса, статьи 130 Гражданского кодекса РФ) при условии, что данное имущество используется в деятельности, связанной с извлечением доходов, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, для целей исчисления единого налога налогоплательщиками, применяющими УСН.

Расходы по арендной плате за земельный участок, используемый в предпринимательской деятельности организации, включаются для целей налогообложения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание - подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса

Организация арендовала земельный участок для строительства АЗС, которая в дальнейшем использовалась бы в предпринимательской деятельности.

На основании пункта 8 ПБУ 6/01 расходы по оплате аренды этого участка являются капитальными затратами, формирующими первоначальную стоимость строящегося объекта до момента окончания его строительства и принятия к учету в качестве основного средства.

Таким образом, до окончания строительства объекта арендные платежи формируют его первоначальную стоимость и не могут быть приняты в целях налогообложения единым налогом при УСН, так как в период строительства основного средства земельный участок не используется в деятельности, которая приносит доход организации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.16 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы. При этом согласно пункту 2 указанной статьи они принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 Кодекса.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Учитывая вышеизложенное, расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения, расходуемые на вышеуказанные цели, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН всеми налогоплательщиками в отношении объекта основных средств, используемого в предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 расходы по оплате электроэнергии включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта до момента окончания строительства и принятия к учету в качестве основного средства.

Таким образом, организация не вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу при применении УСН на расходы, связанные с электроэнергией, так как, несмотря на то, что организация вложила свои средства в строительство, объект незавершенного строительства не является основным средством, по которому можно было бы учесть расходы. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса расход признается только после ввода основного средства в эксплуатацию.

2.2. Подпунктом 10 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы на услуги по охране имущества.

При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 они принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 264 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся, в частности, расходы на услуги по охране имущества, а также расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

При этом следует учитывать, что охранная деятельность регулируется Законом Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" и Законом Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции".

Расходы по охране строящегося объекта основных средств, как и расходы по аренде земельного участка, расходы по электроэнергии, образуют первоначальную стоимость объекта основных средств (пункт 8 ПБУ 6/01).

Таким образом, расходы на услуги охранного предприятия по охране основного средства не могут быть учтены организацией при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, так как данные расходы относятся к объекту незавершенного строительства, который не является основным средством. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса указанные расходы признается# только после ввода основного средства в эксплуатацию.

2.3. Согласно пункту 1 статьи 88 Гражданского процессуального кодекса РФ и статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела судом общей юрисдикции или арбитражным судом.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса в составе расходов налогоплательщика, применяющего УСН, учитываются суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 333.16 Кодекса государственная пошлина относится к сборам, взимаемым с юридических и физических лиц за совершение в отношении них юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 Кодекса, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы или к должностным лицам, уполномоченным на совершение таких действий. Пунктом 10 статьи 13 Кодекса она включена в перечень федеральных налогов и сборов.

Поэтому суммы государственной пошлины, уплаченной при обращении в суд, организация может учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Что касается оплаты юридических услуг, связанных с судебным разбирательством, то до 1 января 2006 года данные затраты не были включены в расходы, перечисленные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, поэтому учесть их при расчете налоговой базы по единому налогу организации были не вправе.

Однако с 1 января 2006 г. в статью 346.16 Кодекса внесен ряд изменений. Указанная статья дополнена рядом расходов, которые ранее нельзя было учесть при расчете налоговой базы по единому налогу в силу исчерпывающего перечня расходов (пункт 6 статьи 1, пункт 2 статьи 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее Закон N 101-ФЗ)). В частности, с 1 января 2006 г. организации вправе учитывать в составе расходов при применении УСН судебные расходы (подпункт 31 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса), в том числе и оплату юридических услуг, связанных с судебным разбирательством.

Учитывая, что организация обратилась с иском в суд на Администрацию г. Хабаровска в октябре 2005 года, организация могла учесть только суммы государственной пошлины, уплаченной при обращении в суд, в составе расходов для расчета налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому при УСН в 2005 году.

При этом расходы организации по оплате юридических услуг, связанных с судебным разбирательством, могли быть учтены только с 1 января 2006 года.

2.4. В соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщики могут учитывать расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) только с 1 января 2006 года.

Если данные затраты относятся к 2005 году, то они не могут уменьшать налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому при УСН.

2.5. До 1 января 2006 года подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса к расходам в целях гл. 26.2 Кодекса относил только расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пункта 3 данной статьи Кодекса).

Расходы на строительство объекта основных средств перечнем, определенным пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса, не были предусмотрены до 1 января 2006 года.

Учитывая изложенное, до 1 января 2006 года затраты, связанные со строительством объекта основных средств, не признаются расходами в целях исчисления единого налога при УСН.

С вступлением в силу с 1 января 2006 г. изменений, внесенных Законом N 101-ФЗ, подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса дополнен новыми затратами.

В соответствии с указанной нормой при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 данной статьи).

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

С 1 января 2006 года в силу пункта 4 статьи 346.16 Кодекса в состав основных средств и нематериальных активов в целях данной статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, с вступлением в силу с 1 января 2006 года изменений, внесенных Законом N 101-ФЗ в подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, расходы учитываются, при условии, что оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены после 1 января 2006 года.

Таким образом, расходы на сооружение, изготовление основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства.

В случае если организация, применяющая УСН, произвела оплату (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подачу документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства до 1 января 2006 года, то эти расходы не могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Учитывая, что организацией был зарегистрирован объект незавершенного строительства, то она не вправе при исчислении единого налога уменьшать налогооблагаемую базу на расходы, связанные со строительством основного средства.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса

В.Э. Колбергс