Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 15 апреля 2010 г. по делу N А35-5556/2009 Поскольку Инспекцией не отражены необходимые сведения в акте налоговой проверки и в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности, отсутствуют ссылки и на первичные бухгалтерские документы, что не позволяет установить, какие конкретно факты квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер, суд правомерно признал недействительным решение ИФНС в части доначисления Обществу НДС, налога на прибыль, пени и штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 15 апреля 2010 г. по делу N А35-5556/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "С" - К.Л.А. - представителя (дов. б/н. от 03.04.2010), Б.Г.С. - представителя (дов. N 14 от 15.06.2009), от Межрайонной ИФНС России N 5 по Курской области - Л.Ю.С. - гл. спец.-эксперта (дов. N 10 от 20.01.2010), Ш.П.А. - вед. спец.-эксперта (дов. б/н. от 08.04.2010),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 5 по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 30.11.2009 по делу N А35-5556/2009, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "С" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Курской области (далее - Инспекция) N 11-18/4 от 30.03.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить: 7 329 376,77 руб. налога на добавленную стоимость, 132 810,21 руб. пени и 638 076,26 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 1 140 298 руб. налога на прибыль, 288 138,49 руб. пени и 228 059,60 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета, в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за декабрь 2006 года в сумме 1 724 859 руб., за сентябрь 2007 года в сумме 1 809 142,11 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Курской области от 30.11.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 11-18/4 от 30.03.2009 признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить: 7 329 376,77 руб. налога на добавленную стоимость, 132 810,21 руб. пени и 638 076,16 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 1 140 298 руб. налога на прибыль, 268 545,14 руб. пени и 228 059,60 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; а также в части предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета, в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 3 534 001,11 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшейся по делу судебный акт, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит его отменить.

По мнению подателя жалобы, налоговым законодательством регламентировано разовое оформление хозяйственных операций и не предусмотрено составление нескольких счетов-фактур на одну хозяйственную операцию, следовательно, выставление счетов-фактур по доплате оказанных услуг является неправомерным, а изменение стоимости товара должно было быть оформлено посредством внесения изменений в уже выставленные ранее счета-фактуры.

Кроме того, налоговый орган указывает, что расходы по тепловой энергии в сумме 4 849 085 руб. являются расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к расходам от обычных видов деятельности, и подлежат включению в себестоимость услуги по переработки сахарной свеклы.

Также, Инспекция полагает, что если законодательством РФ не предусмотрена для данной категории организаций обязанность по предоставлению своим работникам бесплатного жилья, то эти расходы не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей лиц участвующих в деле, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, кассационная коллегия не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого решения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.04.2005 по 30.09.2008, по результатам которой составлен акт N 11-18/4 от 24.02.2009 и принято решение N 11-18/4 от 30.03.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислены: 7 329 376,77 руб. налога на добавленную стоимость, 132 810,21 руб. пени и 638 076,26 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 1 223 593 руб. налога на прибыль, 288 138,49 руб. пени и 244 718,60 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 24 216 руб. единого социального налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования, 539,30 руб. пени и 4 843,20 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; 3 935,96 руб. пени по налогу на доходы физических лиц и 100 руб. штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений по форме 2-НДФЛ.

Кроме того, Обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета, в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за декабрь 2006 года в сумме 1 724 859 руб., за сентябрь 2007 года в сумме 1 809 142,11 руб.

Из решения N 11-18/4 от 30.03.2009 следует, что основанием для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по нему послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы вследствие неправомерного включения в состав внереализационных расходов затрат по потерям от простоев (затраты по тепловой энергии) в сумме 4 849 085 руб., а также затрат по арендной плате за наем жилого помещения.

При этом Инспекция исходила из того, что фактически в периоде с 27.11.2006 по 30.12.2006 в Обществе простоев из-за нехватки сырья не было.

В соответствии с ПБУ 10/99, Положения об учетной политике организации, Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях сахарной промышленности, затраты по тепловой энергии относятся к расходам по обычным видам деятельности и подлежат включению в себестоимость единицы продаж, т.е. в себестоимость переработки сахарной свеклы.

По мнению налогового органа, в результате указанного нарушения, Обществом была занижена фактическая себестоимость услуг по переработке сахарной свеклы по статье "Топливо и энергия" на 4 849 085 руб. Фактически производственная себестоимость переработки 1 тонны свеклы определена Инспекцией в размере 355,32 руб., что на 31,50 руб. больше, чем определенная налогоплательщиком.

Поскольку доходы Общества от реализации формируются исходя из фактической себестоимости услуг по переработке, то занижение фактической себестоимости услуги привело к занижению доходов от реализации и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Поэтому налоговый орган исключил из расходов спорные затраты.

В отношении расходов на оплату жилья работникам Общества, налоговый орган исходил из того, что они являются расходами, произведенными в пользу работников непосредственно для их личного потребления, в связи с чем не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штраф за его неуплату, послужили выводы Инспекции о том, что Общество в связи с перерасчетом в декабре 2007 года стоимости услуг, оказанных в предшествующих периодах (в сентябре - ноябре 2007 года), в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 84 НК РФ, пп.6 п.16 Постановления Правительства Российской Федерации N 914 от 02.12.2000 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" должно было внести соответствующие исправления в выставленные счета-фактуры и представить уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь - ноябрь 2007 года.

С учетом данных обстоятельств, налоговым органом сделан вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость в период с сентября по ноябрь 2007 года и о необходимости доначисления налога на добавленную стоимость за соответствующие периоды.

Не согласившись с указанными выводами, Общество обратилось в Управление ФНС России по Курской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления N 335 от 01.06.2009 в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано, решение Инспекции N 11-18/4 от 30.03.2009 оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции N 11-18/4 от 30.03.2009 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд полно и всесторонне исследовав доказательства, представленные сторонами по делу, правомерно руководствовался следующим.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационные расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Перечень внереализационных расходов является открытым (п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении N 320-О-П от 04.06.2007, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика (абз. 2 п. 2).

В тоже время, по смыслу п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационные расходы, непоименованные в п.п. 1 - 19 названной статьи должны соответствовать критерию обоснованности.

Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9).

Оценивая фактические обстоятельства спора, суд установил, что по своей специфике свеклосахарный завод работает по непрерывной технической схеме, получение окончательного продукта - сахара-песка из сахарной свеклы производится по этапам:

-свеклоподготовительный (подача свеклы, мойка и отделение примесей);

-свеклоперерабатывающий (взвешивание, нарезка свеклы в стружку, обессахаривание стружки, подготовка питательной воды);

-сокоочистительный (нагревание сока, удаление месахаров известью и диоксидом углерода, фильтрование, сульфитация), сгущение очищенного сока выпариванием (нагревание сока, сгущение до сиропа, сульфитация, фильтрование);

-варочно-кристаллизационный (получение утфеля 1 и центрифугирование);

-сушка и упаковка сахара-песка.

При этом, получение окончательного продукта из сахарной свеклы возможно только при непрерывном цикле производства, при этом специфика переработки сахарной свеклы в сахар-песок не позволяет производить остановку на каком-либо этапе производства, так как это приведет к технологическому нарушению процесса получения сахара. Таким образом, для осуществления полного приостановления производственной деятельности завода необходимо прекратить подачу сахарной свеклы.

Аномально теплая, дождливая погода в период с 27.11.2006 по 30.12.2006 не позволила контрагентам Общества поставлять сахарную свеклу в объеме, необходимом для загрузки завода на полную мощность.

При работе завода на полную мощность имевшихся запасов сырья было недостаточно, что вызвало бы необходимость полной остановки технологического процесса с выполнением операций выхолаживания технологического потока, накопления сырья в достаточном для нового пуска количестве, новых пусков технологических линий с выполнением "холодного" и "горячего" пробных запусков, и так неоднократно (четыре остановки и три пуска).

В указанной ситуации руководством завода во избежание полной остановки предприятия и неосновательных потерь было принято решение о снижении объемов по переработке сырья до 2000 т. в смену (приказ N 466 от 27.11.2006), которое потребовало наименьших материальных затрат, а именно 4 849 085,63 руб., по сравнению с затратами на приостановление деятельности завода в целом и на последующие возобновление производства, затраты на которые по расчетам Общества составили бы 18 724 800 руб.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются и не ставятся под сомнение, затраты по потерям от простоев (затраты по израсходованной тепловой энергии) в сумме 4 849 085 руб. подлежат признанию соответствующими критерию обоснованности.

Поскольку затраты по тепловой энергии в сумме 4 849 085 руб. понесены Обществом в связи со снижением объемов производительности, являются разумными и обусловлены необходимостью непрерывного технологического процесса производства сахара-песка, суд пришел к обоснованному выводу о правомерности их включения в составе расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год.

В силу п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом согласно п. 25 ст. 255 НК РФ перечень предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором расходов налогоплательщика, произведенных в пользу работника, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, между ООО "С" и Б.А.М., В.А.В., С.А.С. были заключены трудовые договора, по условиям которых обязанностью Общества является обеспечение жильем работника на срок действия договора с несением соответствующих расходов по найму жилья.

Обеспечение указанных работников жильем обусловлено необходимостью обеспечения производственного процесса, должности являются руководящими и связаны с обеспечением деятельности Общества, в том числе - с необходимостью оперативного разрешения возникающих вопросов управления, безопасности, снабжения сырьем, что требует необходимости обеспечения постоянного или внеурочного присутствия на рабочем месте; указанные лица собственного жилья в месте нахождения завода не имеют.

Таким образом, расходы Общества на оплату аренды жилья для Б.А.М., В.А.В. и С.А.С. связаны с содержанием этих работников в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей, направлены на обеспечение производственного процесса, а не на удовлетворение социальных потребностей данных работников, и предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль в силу прямого указания ст. 255 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд пришел к обоснованному выводу о неправомерности произведенных налоговым органом доначислений налога на прибыль по данному основанию.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как следует из материалов дела, между ООО "И" (Заказчик) и ООО "С" (Исполнитель) заключен договор оказания услуг по приемке, хранению, переработке сахарной свеклы урожая 2007 года N 1080 от 15.08.2007, согласно которого Заказчик передает для переработки, а Исполнитель принимает на своем свеклопункте, хранит и перерабатывает свеклу сахарную в количестве не менее 500 тысяч тонн в зачетном весе равномерно в течение периода с 24 августа по 30 декабря 2007 года и передает готовый продукт Заказчику.

Пунктом 5.2 договора предусмотрено, что Заказчик оплачивает Исполнителю услуги по переработке, исходя из документально обоснованных фактических затрат, но не выше стоимости услуги по калькуляции, являющейся неотъемлемым приложение к договору.

Окончательная стоимость переработки согласовывается Сторонами в дополнительном соглашении, становящемся неотъемлемой частью данного договора (п. 5.3).

В период с сентября по ноябрь 2007 года ООО "С" выставляло ООО "И" счета-фактуры за оказанные услуги исходя из стоимости, установленной плановой калькуляцией себестоимости переработки сахарной свеклы по ООО "С" на 2007 год (приложение N 1080 от 15.08.2007), согласно которой стоимость услуг составляет 483,30 руб. без НДС.

Дополнительным соглашением от 26.12.2007 стоимость переработки 1 тонны свеклы определена сторонами договора N1080 от 15.08.2007 в размере 727,65 руб. с учетом НДС (стоимость услуг без НДС составила 616,65 руб.), в связи с чем ООО "С" в декабре 2007 года выставило в адрес ООО "И" счет-фактуру N 00708 от 31.12.2007 на сумму 59 629 666,60 руб., в том числе НДС 9 096 050,44 руб. на доплату оказанных услуг, т.е. на разницу между первоначальной ценой и фактически сложившейся (из расчета 616,65 руб. - 483,30 руб. = 133,35 руб.).

В соответствии с п.п.1, 2 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, законодательством предусмотрена возможность изменения цены товара после заключения договора, в том числе и посредством ее увеличения.

При этом, оценивая довод Инспекции о неправомерности выставления налогоплательщиком счетов-фактур на доплату за оказанные услуги, суд обоснованно указал, что Налоговым кодексом РФ не установлено такого запрета в случае изменения стоимости оказанных услуг в соответствии с условиями заключенного налогоплательщиком с контрагентом договора.

В соответствии с п. 17 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Учитывая, что перерасчет и увеличение стоимости оказанных ООО "И" услуг произошло в декабре 2007 года, выставление ООО "С" счета-фактуры N 00708 от 31.12.2007 на доплату оказанных услуг обоснованно признано судом правомерным.

В отношении уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 3 534 001,11 руб., кассационная коллегия считает необходимым указать, что в данной части решение N 11-18/4 от 30.03.2009 в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ не содержит мотивов его принятия, указания на обстоятельства допущенного правонарушения, документы и иные сведения, которые подтверждают данные обстоятельства.

Положения названной нормы направлены на обеспечение предусмотренных п.п. 7, 9 п. 1 ст. 21 НК РФ прав налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок.

Неотражение необходимых сведений в акте проверки и в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности, отсутствие ссылок и на первичные бухгалтерские документы, не позволяют установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым Кодексом РФ (в т.ч. п. 8 ст. 101 НК РФ), может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Учитывая изложенное, у суда было достаточно оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в оспариваемой Обществом части.

Все доводы кассационной жалобы исследовались судом первой инстанции, им дана надлежащая оценка, в связи с чем они не могут быть приняты во внимание и подлежат отклонению, как направленные на переоценку фактических обстоятельств спора.

Поскольку все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная коллегия не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого решения.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого судебного акта, также не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Курской области от 30.11.2009 по делу N А35-5556/2009, оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 5 по Курской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с даты его принятия.