Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. по делу N А27-6086/2010 (извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 25 января 2011 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Новокузнецкий домостроительный комбинат" имени К.А.В. (далее - ООО "Новокузнецкий ДСК", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области (далее -Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.01.2010 года N 13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 78 862 045,44 руб., соответствующих сумм пени в размере 33 946 634,29 руб. и штрафа в размере 40 151,69 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 138 681 962 руб., соответствующих сумм пени в размере 53 276 822,51 руб. и штрафа в размере 14 616 249,40 руб.

Заявленные требования мотивированы тем, что полученные ООО "Новокузнецкий ДСК" от инвесторов денежные средства по заключенным договорам инвестирования для строительства жилых домов использованы налогоплательщиком в спорном периоде в полном объеме.

Решением от 27.07.2010 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 11.10.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требования удовлетворены в части. Суд признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка от 29.01.2010 N 13 в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 78 661 287 руб. и начисления соответствующих сумм пени, а также доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 и 2007 годы в общей сумме 138 962 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе ИФНС России по Центральному району г. Новокузнецка, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, неполное выяснение обстоятельств по делу, просит решение и постановление в обжалуемой части отменить, дело в этой части направить на новое рассмотрение.

Налоговый орган полагает, что выводы судов о том, что внереализационный доход, определенный налоговым органом, не основан на законе и условиях договоров инвестирования; и о том, что налоговый орган учел только часть затрат Общества, необоснованы. Налоговый орган указывает, что сумма превышения инвестиций над средствами, использованными на строительство, определенная заинтересованным лицом на дату ввода объектов в эксплуатацию, считается не использованной по целевому назначению, то есть, не направленной на строительство конкретного объекта, следовательно, утрачивает статус целевых средств и признается внереализационным доходом. При определении дополнительной налоговой базы по НДС Инспекцией учитывались даты поступления денежных средств от инвесторов с учетом установленного факта окончания строительства домов, а не передачи всех квартир в собственность физическим лицам, как считает Общество.

В отзыве на кассационную жалобу Общество по доводам Инспекции возражает, просит решение и постановление оставить без изменения. Настаивает, что размер внереализационных расходов не мог быть определен из-за продолжения работ на объектах после ввода домов в эксплуатацию (места общего пользования в домах и отделка квартир).

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные, соответственно, в кассационной жалобе и отзыве.

В судебном заседании объявлялся перерыв, о чем принято определение от 19.01.2011.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 30.11.2008.

В ходе проверки налоговым органом установлены нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте выездной налоговой проверки N 116 от 18.11.2009.

И.о. начальника налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки в отношении Общества, 29.01.2010 принял решение N 13 о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 40 216,80 руб., за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 16 510 679 руб.

Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 29 081 412 руб., по НДС в размере 247 359 389 руб., а также начислены пени в связи с неуплатой налога на прибыль, НДС, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общем размере 106 489 073,11 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - Управление ФНС) от 14.04.2010 N 243 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично: решение Инспекции от 29.01.2010 N 13 изменено в части отмены доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 28 515 153 руб. и пени в сумме 14 424 072,33 руб., НДС за 2006 год в сумме 11 914 216 руб. и за 2007 год в сумме 9 472 148 руб., начисления пени в сумме 4 834 034,63 руб. и налоговых санкций за 2007 год в размере 1 894 429,60 руб. В остальной части решение налогового органа от 29.01.2010 года N 13 остановлено без изменения.

Не согласившись с оспариваемым решением в редакции Управления ФНС, Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим заявлением.

Судами первой и апелляционной инстанции установлено, и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Общество получило денежные средства от инвесторов, в том числе Некоммерческой организации "Фонд развития жилищного строительства Кемеровской области", ОАО "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Кемеровской области", ЗАО "Водоканал", Администрации города Новокузнецка на основании договоров об инвестировании строительства жилых домов от 01.03.2006 N 1/ф, от 10.03.2006 N 2/ф, от 01.03.2006 N 4ИН, от 01.03.2006 N 1ИН, от 01.04.2010 N 2ИН, а также договоров о привлечении финансовых средств населения в строительство жилья от 27.01.2005 года N 61-62/16Г/249, от 27.01.2005 N 49-50/9А/248, долевого участия в строительстве жилого дома от 11.01.2005 б/н, с использованием которых осуществило и ввело в спорном периоде в эксплуатацию соответствующие жилые дома.

Налоговый орган доначислил Обществу налог на прибыль в сумме 28 515 153 руб., соответствующие суммы пени, штрафа в связи с невключением Обществом во внереализационные доходы в 2006 году разницы между средствами, полученными застройщиком - Обществом от инвесторов в качестве финансирования долевого строительства, и фактическими затратами в доле инвесторов, понесенными застройщиком при выполнении принятых на себя обязательств по многоквартирным домам, расположенным в г. Новокузнецке по адресам (строительным): Новоильинский район, микрорайон 14-14А, проспект Авиаторов, дома NN 107, 102, ул. Звездова, дома NN 9, 10 и Орджоникидзевский район, квартал "В", ул. Новобайдаевская, дом N 16.

При этом налоговый орган ссылается на положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251, подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также на акт приемки законченного строительством объекта, ввод объекта в эксплуатацию как подтверждающие окончание строительства объекта.

Судами установлено, что в рамках рассматриваемого спора правоотношения, сложившиеся в результате заключенных договоров регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" года и Федеральным законом от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод объекта в эксплуатацию многоквартирного дома.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, арбитражные суды правомерно исходили из того, что отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости урегулированы Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу статьи 12 данного закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В этой же норме указано, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению со дня их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В силу подпункта 14 статьи 250 НК РФ доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Судами установлено и следует из материалов дела, что в заключенных Обществом с физическими лицами договорах о долевом участии в инвестировании строительства вклад инвестора не разделяется на сумму издержек на строительство жилого дома и размер вознаграждения по возведению дома. Также договорами не предусмотрен и возврат дольщикам неиспользованных средств из-за занижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью.

Судами указано, что тот факт, что разница между поступившими по договорам о долевом участии в инвестировании строительства денежными средствами дольщиков (778 886 113 руб.) и фактически затраченными средствами на строительство многоквартирных домов (332 317 611 руб.) подлежит налогообложению в порядке главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства не отрицался и не оспаривался. Однако, налогоплательщик настаивал, что налоговая база по налогу на прибыль в 2006 году по данной операции не могла быть определена.

Налоговый орган, ссылаясь на положения статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, считает, что датой получения налогоплательщиком дохода является дата подписания акта приемки законченного строительством объекта, согласно которому исполнитель работ предъявил Обществу как заказчику к приемке построенный жилой дом, а Общество приняло данный объект.

Общество выступило в рассматриваемых отношениях одновременно заказчиком-застройщиком, строило на свои средства и для своих целей, затем привлекло инвесторов.

Арбитражные суды, признавая соответствующей действующему законодательству позицию Общества, принимая во внимание то, что Налоговым кодексом Российской Федерации не урегулированы вопросы момента определения налогоплательщиком внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на основании инвестиционных средств, поступивших от дольщиков, правомерно исходили из следующего.

В силу подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде нецелевого использования средств целевого финансирования датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

Между тем, определив наличие у заявителя суммы превышения денежных средств, полученных от инвесторов, над фактическими объемами (стоимостью) строительно-монтажных работ по переданным инвесторам объектам на момент подписания актов ввода домов в эксплуатацию и выдачи разрешений на ввод, налоговый орган учел только часть затрат Общества, не приняв во внимание фактически понесенные налогоплательщиком дополнительные затраты, которые появились до и после передачи инвесторам законченных строительством объектов, представляющих собой в соответствии с условиями названных выше договоров квартиры с внутренней отделкой.

Вместе с тем судами установлено и подтверждается материалами дела, что налоговый орган в нарушение требований пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств того, что сумма превышения инвестиций над средствами, использованными на строительство, полученными Обществом, была каким-то образом использована.

Доказательств, опровергающих данные выводы судов, налоговым органом в нарушение требований статьей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в ходе судебного разбирательства также не было представлено, что не оспаривается инспекцией в кассационной жалобе.

Суды, исходя из анализа Положения по бухгалтерскому учету, всесторонне и полно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовав имеющиеся в деле доказательства, пришли к обоснованным выводам о том, что налоговым органом не доказана правомерность включения спорных сумм в состав внереализационного дохода Общества в 2006 году, поскольку сумма выручки от фактической передачи объектов (квартир) инвесторам определена быть не могла, учитывая, что Общество еще не закончило нести затраты по строительству домов и использовало полученные от дольщиков средства на цели строительства (работы по внутренней отделке квартир, мест общего пользования, по благоустройству и озеленению). То есть, работа инвесторами полностью не была принята и расходы в полном объеме определены быть не могли.

При этом судами отмечено, что налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесенных дольщиками, над затратами по строительству объектов недвижимости, то есть, внереализационный доход, могла возникнуть у Общества только после сдачи дольщикам квартир по акту, так как в этот момент у заказчика-застройщика (Общества) сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству. Следовательно, конкретный размер денежных средств, использованных в соответствии с инвестиционными целями, может быть определен не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ на объекте и передачи объекта инвестирования инвестору.

Таким образом, судами правильно указано о том, что финансовый результат не может быть верно определен по состоянию на конец 2006 года, как это в данном случае сделано налоговым органом. Акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе объекта в эксплуатацию в рассматриваемом случае не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи результата инвестирования инвестору по договору.

Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов обеих инстанций, им дана правильная правовая оценка.

Нарушений судами норм материального и процессуального права по рассматриваемому эпизоду не установлено.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды исходили из того, что денежные средства, полученные от инвесторов по договорам инвестирования жилья на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251, подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не относятся к доходам для уплаты налога на прибыль и не являются реализацией товара (услуг, работ) в целях налогообложения НДС.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты в этой части без изменения, исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью, согласно главе 25 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в редакции, действующей в период заключения договоров, инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемое в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Условия договоров инвестирования строительства жилья, заключенные Обществом с гражданами, свидетельствуют о том, что они являются инвестиционными.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов) полученных (произведенных) в рамках финансирования.

Арбитражный апелляционный суд, оценив представленные сторонами по данному эпизоду доказательства, пришел к правильному выводу о том, что денежные средства, полученные по договорам инвестирования строительства жилья, не включаются в доходы при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ установлено, что если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то такие денежные средства не подлежат обложению НДС.

Выводы арбитражного апелляционного суда по данному эпизоду основаны на правильном применении норм материального права, на полном и всестороннем исследовании материалов дела.

Принимая обжалуемые судебные акты, арбитражные суды правильно применили нормы материального права. Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по делу не имеется.

Приведенные заявителем в жалобе доводы были предметом рассмотрения судов, им дана правильная правовая оценка. В суде кассационной инстанции на основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства по делу и выводы суда переоценке не подлежат.

По изложенным мотивам отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

решение от 27.07.2010 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 11.10.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-6086/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.