Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 января 2009 г. N Ф04-8171/2008(18850-А70-40)(18852-А70-40) При новом рассмотрении дела о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, НДС, налога на имущество суду необходимо указать, на основании каких доказательств суды сделали вывод о возможности установления того факта, что услуги автомойки оказывались именно обществу, определиться с мотивами и нормой права, на основании которых они пришли к выводу, что наличие приказов по предприятию является доказательством фактического использования работниками личных автомобилей в производственных целях в проверяемом периоде (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 19 января 2009 г. N Ф04-8171/2008(18850-А70-40)(18852-А70-40)
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "АвтоМакс" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 28.01.2008 N 18-19/1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в размере 1 901 337,60 руб., пени в сумме 172 305,53 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 335 411,24 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 3 094 087,30 руб., пени в сумме 372 227,70 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 214345,50 руб.; налога на имущество в размере 101848,60 руб., пени в сумме 15 733,40 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 20 369,78 руб.

Решением от 02.07.2008 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 25.09.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 258 361 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, доначисления НДС в размере 1 213 542 руб., соотвествующих сумм пени и штрафа, доначисления налога на имущество в сумме 101 848,60 руб., соотвествующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу решение и постановление отменить в части выводов о правомерном доначислении налога на прибыль и НДС (пени, штрафа) за 2005-2006 годы по эпизоду, связанному с заключением договора коммерческой концессии, и принять новый судебный акт.

Инспекция, указывая на незаконность и необоснованность принятых по делу судебных актов в части признания неправомерным доначисления налога на имущество, а также на необоснованность выводов судов по эпизодам, связанным с расходами на рекламу, с оказанием услуг автомойки машин, расходами за использование личных автомобилей, с заключением агентского договора в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права, просит в кассационной жалобе в данной части решение (постановление) отменить и принять по делу новый судебный акт.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекция приняла решение от 28.01.2008 N 18-19/1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым, среди прочего, Обществу доначислены налог на прибыль в размере 1 901 337,60 руб., пени в сумме 172 305,53 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 335 411,24 руб.; НДС в размере 3 094 087,30 руб., пени в сумме 372 227,70 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 214 345,50 руб.; налог на имущество в размере 101 848,60 руб., пени в сумме 15 733,40 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 20 369,78 руб.

Общество, не согласившись с принятым решением Инспекции в указанной части, обжаловало его в судебном порядке.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ, проанализировав доводы кассационных жалоб, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

1. Одним из оснований доначисления налога на прибыль и НДС (пени, штрафа) явился вывод Инспекции о необоснованном отнесении на расходы затрат по договору коммерческой концессии от 01.04.2005 N 7/4-СХ (предъявлении соответствующего НДС к вычету).

Согласно названному договору, заключенному между Обществом (Пользователь) и ООО "Сибинтел-Холдинг" (Правообладатель), последний обязуется предоставить Пользователю за вознаграждение на срок, указанный в договоре, право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих ему исключительных прав: прав на фирменное наименование и коммерческое обозначение, на деловую репутацию и коммерческий опыт.

Кассационная инстанция считает, что суды, полно и всесторонне исследовав все представленные Обществом доказательства в совокупности и взаимной связи, пришли к правильным выводам о недоказанности Обществом факта использования фирменного наименования Правообладателя в своей предпринимательской деятельности, о подтверждении материалами дела факта осуществления деятельности Обществом от собственного имени, о несогласованности условий договора в части передачи прав на коммерческое обозначение.

В качестве правомерности заявленных расходов по договору концессии (обоснованности предъявления к вычету), Обществом были представлены акты приема-передачи прав на фирменное наименование, коммерческое обозначение, деловой репутации и комплекса услуг, заявленных в качестве коммерческого опыта, с отражением в них общей суммы вознаграждения за комплекс прав, без указания стоимости прав по отдельности; акты с указанием на передачу услуг по договору концессии без расшифровки переданных прав и оказанных услуг.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследуя в порядке статьи 71 АПК РФ представленные сторонами документы, дали им надлежащую правовую оценку, сделав вывод о том, что допущенные при составлении представленных Обществом документов дефекты (в том числе, отсутствие денежного выражения хозяйственной операции, отсутствие расшифровки оказанных услуг) с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статей 171, 172, 252 НК РФ, являются существенными и, следовательно, совокупность представленных налогоплательщиком документов не может являться допустимым доказательством реальности осуществленных (принятых) услуг за весь период действия договора коммерческой концессии.

На основании изложенного кассационная инстанция поддерживает суды первой и апелляционной инстанций, которые признали правомерным доначисление налогоплательщику налога на прибыль, НДС (пени, штрафа) по данному эпизоду.

2. Одним из оснований доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) явился вывод Инспекции о необоснованном уменьшении Обществом налогооблагаемой прибыли на расходы по размещению рекламы в журналах "Автомобильный курьер" и "За рулем - регион Урал".

Как установлено судами, следует из материалов дела, между Обществом и ООО "Хендай-Сервис" заключено соглашение о сотрудничестве от 19.09.2005, согласно которому стороны обязуются взаимодействовать в рамках принятых на себя обязательств по продаже, техническому гарантийному обслуживанию, в том числе для повышения качества обслуживания клиентов, увеличения объемов оказываемых услуг, а также выполнения планов продаж и обслуживания автомобилей; данное соглашение затрагивает все сферы коммерческой деятельности, в том числе сферу совместного продвижения продуктов и услуг в средствах массовой информации; стороны договорились, что оплачивают рекламную компанию, проводимую в рамках данного соглашения, пропорционально объему, который одна из сторон занимает в средствах массовой информации, Интернете, наружной рекламе и т.д.; соглашением предусмотрен расчет объема участия в рекламной компании и принцип распределения расходов на рекламу.

Суды, всесторонне исследовав обстоятельства дела, с учетом условий заключенного соглашения, поддержали доводы налогоплательщика относительно порядка распределения понесенных сторонами расходов на рекламу в журналах "Автомобильный курьер" и "За рулем - регион Урал".

Учитывая, что установленные судом обстоятельства дела в нарушение статьи 65 АПК РФ Инспекцией в кассационной жалобе не опровергнуты, в том числе ссылками на конкретные документы, имеющиеся в материалах дела, кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов по данному эпизоду.

3. Основанием принятия решения Инспекции в части доначисления налога на имущество (пени, штрафа) явился вывод налогового органа о неправомерном отражении Обществом в бухгалтерском учете демонстрационных и тестовых автомобилей в качестве товара, при наличии условий для принятия их к учету в качестве объектов основных средств.

Кассационная инстанция считает, что суды обоснованно, проанализировав представленные Обществом документы (в частности, Дилерский договор о реализации автомобилей от 01.07.2005, заключенный между Обществом и ЗАО "Карнэт-2000"), руководствуясь нормами статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пункта 1 статьи 374 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/1, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, пришли к выводу о том, что Общество, реализуя права собственника по отношению к спорным автомобилям, в проверяемом периоде осуществляло реализацию этих автомобилей конечным покупателям; при этом временной период между их приобретением и реализацией конечному покупателю составлял менее 12 месяцев.

В рассматриваемом случае, как обоснованно указано судами, согласно представленным в материалы дела документам конечной целью приобретения спорных автомобилей Обществом являлась их перепродажа, из чего следует отсутствие одного из необходимых условий для отнесения приобретаемого имущества к категории основных средств в целях исчисления налога на имущество.

Кассационной инстанцией отклоняется довод Инспекции со ссылкой на распоряжение от 03.12.2007 генерального директора Общества, поскольку налоговым органом не доказана связь данного документа с проверяемым налоговым периодом.

Поскольку доводы сторон по указанным эпизодам были всесторонне и полно исследованы арбитражными судами первой и апелляционной инстанций и им была дана в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежащая правовая оценка, а выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет, нарушений норм материального и процессуального права не установлено, - суд кассационной инстанции не находит предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены или изменения решения и постановления судов в указанной части.

В то же время, кассационная инстанция считает, что решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене по следующим эпизодам.

1. Как следует из оспариваемого решения Инспекции, налоговый орган не принял в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты Общества по услугам автомойки машин в 2005 и 2006 годах, в связи с тем, что в первичных документах отсутствует информация и обязательные реквизиты (марка машины, ее госномер, ФИО представителя организации, идентификационный номер транспортного средства (код VIN).

Как установлено судами, предметом договоров от 21.09.2004 и от 28.09.2005, заключенных налогоплательщиком с ЗАО "Нефтегазстройсервис" и ООО "Техцентр", является оказание услуг для Общества по мойке транспортных средств.

Кассационная инстанция поддерживает выводы судов о том, что указание в представленных на проверку документах идентификационного номера транспортного средства (код VIN) не является единственным необходимым условием для идентификации автомобилей, которое позволило бы отнести заявленные расходы на уменьшение прибыли.

В то же время, возможность применения расходов по налогу носит заявительный характер, поэтому именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления соответствующих документов. Положения статей 7-9, 65, 200 АПК РФ также не освобождают заявителя, оспорившего решение налогового органа, представлять доказательства заявленных оснований недействительности решения государственного органа, опровергающие доводы налогового органа относительно правомерности доначисления налогов.

Кассационная инстанция поддерживает довод налогового органа, что в нарушение статей 71, 168, 271 АПК РФ из судебных актов не представляется возможным установить, на основании каких именно доказательств (документов) суды сделали вывод о возможности установления того факта, что услуги автомойки оказывались именно Обществу: какие сведения в представленных Обществом документах позволяют идентифицировать машины как принадлежащие налогоплательщику; какие доказательства подтверждают то, что услуги автомойки со стороны ЗАО "Нефтегазстройсервис" и ООО "Техцентр" оказывались исключительно Обществу.

2. Не принимая в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде компенсаций работникам налогоплательщика, выплаченным за использование личных автомобилей в производственных целях, налоговый орган указывал в оспариваемом решении на непредставление путевых листов, подтверждающих служебный характер поездок сотрудников, и, соответственно, правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Суды, признавая недействительным решение Инспекции по настоящему эпизоду, ссылаясь на подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ, статьи 56, 72 Трудового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что дополнительными соглашениями к трудовым договорам, приказами на выплату компенсаций за использование личного транспорта подтверждается обоснованность компенсационных выплат.

Кассационная инстанция соглашается с выводами судов, что является нормативно необоснованным довод Инспекции о необходимости в рассматриваемом случае наличия именно путевых листов, но в то же время, суд отмечает, что в нарушение статей 168, 271 АПК РФ суды не указали мотивы и нормы права, на основании которых они пришли к выводу, что наличие приказов по предприятию, дополнительных соглашений к трудовым договорам, заявлений работников и т.п документов, свидетельствующих о намерении работодателя и работников использовать личный автотранспорт работников в служебных целях в будущем, то есть после заключения трудовых договоров и издания соответствующих приказов по предприятию, является доказательством фактического использования работниками личных автомобилей в производственных целях в проверяемом периоде.

3. Одним из оснований принятия решения Инспекции явился вывод налогового органа о необоснованном отнесении в состав внерализационных расходов суммы 695511,1 руб. Данная сумма возникла по агентскому договору от 02.06.2005 N 6, заключенному с ООО "Продэкс".

В соответствии с данным договором Общество (Агент) обязуется совершать в интересах ООО "Продэкс" (Принципала) следующие действия: заключать договоры поставки автомобилей с третьими лицами, предоставлять проекты договоров поставки автомобилей, предполагаемых для заключения на согласование. Принципал обязан перечислить Агенту денежные средства в размере 13 500 000 руб. для исполнения Агентом своих обязательств. В случае неисполнения обязательств Агент уплачивает неустойку в размере 15 процентов годовых от суммы договора со дня зачисления указанных средств на расчетный счет Агента до дня фактического возврата денежных средств Принципалу.

За неисполнение данного договора ООО "Продэкс" предъявило Обществу неустойку в размере 695 511,1 руб. за период август-декабрь 2005 года.

В оспариваемом решении Инспекция указала, что ООО "Продэкс" и Общество являются взаимозависимыми лицами, Общество не имело фактической возможности оказать данные услуги, не подтверждена экономическая целесообразность и обоснованность заключения сделки, в связи с чем она (сделка) является мнимой, совершенной без намерения создать соответствующие правовые последствия.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции в данной части, указал, что заключенный агентский договор соответствует нормам главы 52 ГК РФ, а расходы по нему правомерно отнесены на уменьшение прибыли в порядке подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Апелляционная инстанция, не согласившись с указанным выводом суда о соответствии заключенного договора нормам главы 52 ГК РФ (агентирование), посчитала совершенные действия сторон подлежащими регулированию нормами главы 42 ГК РФ (заем и кредит), в связи с чем признала право Общества на отнесение спорной суммы на уменьшение прибыли в порядке пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав условия агентского договора от 02.06.2005 N 6, установил отсутствие согласования действий, являющихся выражением агентского обязательства, и сроков их исполнения (л.д.16-17, том 5).

Суд кассационной инстанции поддерживает вывод суда, что при таких обстоятельствах Агентом не может быть совершено неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства, за которое договором предусмотрена уплата неустойки, по причине не установленности действия, подлежащего совершению, а также сроков для его совершения.

В то же время, из судебного акта не представляется возможным установить, на основании исследования каких доказательств суд пришел к выводу, что Общество правомерно списало заявленную им сумму неустойки на уменьшение налогооблагаемой прибыли; что порядок начисления неустойки за нарушение договорных обязательств, предусмотренной пунктом 4.2. агентского договора, равнозначен порядку начисления, предусмотренному статьей 809 ГК РФ.

Кроме того, кассационная инстанция, отменяя принятые по данному эпизоду судебные акты, отмечает следующее.

Как следует из текста возражений Общества на акт выездной налоговой проверки, из заявления Общества в суд (л.д.7-8, 103, том 1), в качестве основания для признания решения Инспекции по данному эпизоду недействительным налогоплательщиком указывалось на наличие заключенного договора коммерческой концессии, которым было предусмотрено оказание необходимых услуг, и возможность отнесения спорной суммы в состав расходов подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Как следует из материалов дела (дополнения к исковому заявлению - л.д. 67, том 7; уточнения к исковому заявлению - л.д. 37,115, том 8), Обществом основания заявленных требований по данному эпизоду не изменялись и не дополнялись.

Апелляционный суд в нарушение статьи 271 АПК РФ не указал основания для произведенной им переквалификации причин списания спорной суммы по данному эпизоду на расходы по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 269 НК РФ вместо подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

С учетом изложенного, учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части удовлетворения требования о признании недействительным решения Инспекции относительно доначисления налогов (пени, санкций) по следующим эпизодам: расходы по услугам автомойки машин, расходы в виде компенсаций работникам за использование личных автомобилей, расходы по неустойке, выплаченной ООО "Продэкс". В связи с тем, что суды не дали оценку всем доказательствам по делу, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение в указанной части. При новом рассмотрении дела суду следует устранить вышеперечисленные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы в их совокупности, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 02.07.2008 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 25.09.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-984/7-2008 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 от 28.01.2008 N 18-19/1 относительно доначисления налогов (пени, санкций) по эпизодам: расходы по услугам автомойки машин, расходы в виде компенсаций работникам за использование личных автомобилей, расходы по неустойке, выплаченной ООО "Продэкс".

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.