Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 января 2008 г. N Ф09-11146/07-С2 Решение инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость признано судом недействительным, поскольку у налогоплательщика отсутствовала обязанность по восстановлению сумм налога, уплаченного при приобретении продукции, так как оплата за товар производилась за счет собственных средств артели, а бюджетные средства (субсидии) поступили после фактической оплаты товара и принятия его на учет (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 17 января 2008 г. N Ф09-11146/07-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06.07.2007 по делу N А47-4804/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2007 по тому же делу по заявлению сельскохозяйственной артели "Зерно Оренбуржья" (далее - артель, налогоплательщик) к инспекции о признании частично недействительным решения.

В судебном заседании принял участие представитель артели - Жукова А.С. (доверенность от 16.02.2007 N 10).

Представители инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились.

Артель обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 05.03.2007 N 16-30/5557 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за налоговые периоды 2005 г. в общей сумме 2108222 руб.

Решением суда от 06.07.2007 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2007 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

По мнению налогового органа, при применении права на налоговые вычеты за налоговые периоды 2005 г. в оспариваемой сумме артелью не соблюдены требования, установленные ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, суд кассационной инстанции полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка артели по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 30.08.2006, в ходе которой выявлены факты занижения налогооблагаемой базы подлежащего уплате в бюджет НДС.

По результатам налоговой проверки налоговым органом составлен акт от 07.02.2007 N 16-30/13 и вынесено решение от 05.03.2007 N 16-30/5557, которым, в частности, доначислен НДС в сумме 2108222 руб.

Полагая, что данный ненормативный акт принят инспекцией незаконно, артель обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительными.

Признавая решение налогового органа недействительным в части доначисления НДС за сентябрь и ноябрь 2005 г. в сумме 259550 руб., суды пришли к выводу о том, что у артели отсутствовала обязанность по восстановлению сумм налога, уплаченного при приобретении минеральных удобрений и химических средств защиты растений, поскольку оплата за указанный товар производилась за счет собственных средств налогоплательщика, а бюджетные средства (субсидии) поступили после фактической оплаты товара и принятия его на учет.

По мнению налогового органа, артель не имеет права на применение вычета по НДС, поскольку уплата налога за счет полученной субсидии не может быть признана реальными затратами.

Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты Кодекс не содержит.

Суды обеих инстанций, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности (ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), установили, что в оспариваемом налоговом периоде требования для применения налогового вычета, содержащиеся в ст. 169, 171, 172 Кодекса, артелью выполнены. Спорные товары приобретены налогоплательщиком за счет собственных средств (платежные поручения от 21.07.2005 N 763, от 11.08.2005 N 250, от 24.08.2005 N 284), поскольку бюджетные средства поступили после фактической оплаты товара и принятия его на учет (субсидии, выделенные из федерального бюджета, перечислены платежными поручениями от 29.09.2005 N 544, от 22.11.2005 N 211).

Доводы налогового органа о том, что субсидии включают и сумму НДС, уплаченного поставщику в составе стоимости приобретенных товаров, в связи с чем артель обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку гл. 21 Кодекса не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС при указанных обстоятельствах. Кроме того, из материалов дела не усматривается, что субсидии предоставлялись артели с учетом сумм НДС.

С учетом изложенного оснований для доначисления артели НДС за сентябрь и ноябрь 2005 г. у налогового органа не имелось.

Признавая незаконным доначисление артели НДС за сентябрь 2005 г. в сумме 189886 руб. по операциям, связанным с получением и возвратом налогоплательщиком товарного займа, суды пришли к выводу о том, что указанные операции подлежат обложению НДС в общем порядке.

Налоговый орган, в свою очередь, полагает, что в данном случае отсутствовала реализация товаров (переход права собственности от заимодавца к артели), в связи с чем объекта обложения НДС не возникает.

Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

В силу с п. 1 ст. 39 Кодекса реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, признаются объектами обложения НДС. В целях гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Следовательно, операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом обложения НДС. Кроме того, указанные операции не указаны ни в п. 2 ст. 146 Кодекса, в котором дан перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, ни в ст. 149 Кодекса, где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 Кодекса).

Таким образом, операции по передаче сельскохозяйственной продукции по договору товарного займа, заключенному между артелью и государственным унитарным предприятием "Оренбургоблпродконтракт", правомерно признаны операциями по реализации данной продукции, которые облагаются НДС в общеустановленном порядке.

При этом обложением НДС подлежат как операция по займу, так и операция по его возврату. Момент начисления налога будет зависеть от выбранного налогоплательщиком в соответствии со ст. 167 Кодекса момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг).

Из материалов дела следует, что налогоплательщик в течение сентября 2005 г. применил налоговый вычет при получении товарного займа и начислил налог при возврате займа.

С учетом того, что указанные операции не привели к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, основания для его доначисления в сумме 189866 руб. отсутствуют.

Довод инспекции о том, что государственное унитарное предприятие "Оренбургоблпродконтракт" не является собственником товара, переданного в заем артели, в связи с чем отсутствует факт реализации спорной продукции, судом кассационной инстанции отклоняется, поскольку данный факт не влияет на право налогоплательщика на применение налогового вычета по операциям с указанным предприятием в рамках договора по заимствованию регионального продовольственного фонда.

Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС за сентябрь и октябрь 2005 г. в сумме 284461 руб., суды пришли к выводу о правомерности предъявления артелью к вычету НДС, исчисленного по ставке 18%, на основании того, что при проведении расчетов в товарообменной операции сумма принимаемого к вычету НДС ставится Кодексом исключительно в зависимость от балансовой стоимости передаваемого поставщиком имущества.

По мнению налогового органа, при отгрузке товара, облагаемого по ставке НДС 10%, в обмен на товар, облагаемый по ставке 18%, налоговый вычет подлежит применению в пределах ставки 10%.

Выводы судов являются правильными и соответствуют материалам дела.

В силу с п. 1 ст. 166 Кодекса сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная для налоговой базы.

Согласно ст. 172 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 ст. 172 Кодекса при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, при проведении расчетов в товарообменной операции суммы принимаемого к вычету НДС ставятся Кодексом исключительно в зависимость от балансовой стоимости передаваемого имущества и не зависит от ставки НДС.

Судами установлено и из материалов дела следует, что договор, заключенный между артелью и государственным унитарным предприятием "Оренбургоблпродконтракт", согласно которому предприятие выделяет налогоплательщику горюче-смазочные материалы, а последнее, в свою очередь, рассчитывается с предприятием поставкой зерна, является договором мены (ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Поскольку реализация полученных налогоплательщиком товаров подлежала обложению НДС по ставке 18%, фактически уплаченные суммы налога по спорной операции составляют 18% от балансовой стоимости переданных по договору мены товаров. Доказательств иного инспекцией не представлено.

Отчуждение своего имущества в пользу поставщика подтверждает факт несения артелью реальных затрат в указанной сумме и свидетельствует о его праве на вычет налога при соблюдении требований, установленных налоговым законодательством.

При таких обстоятельствах основания для доначисления НДС в сумме 284461 руб. отсутствуют.

Доводы налогового органа по данному эпизоду судом кассационной инстанции отклоняются, как основанные на неверном толковании норм Кодекса и противоречащие юридической природе НДС.

Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС в сумме 456264 руб., суды исходили из того, что при расчетах за товары (работы, услуги) путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Выводы судов являются правильными.

Для реализации права на применение налогового вычета по НДС налогоплательщик, в частности, должен представить доказательства реально понесенных затрат.

В соответствии с п. 2 ст. 167 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС признается прекращение обязательств, в том числе зачетом встречных требований.

По правилам, определенным ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования. Взаимозачеты могут проводиться по соглашению сторон либо по заявлению одной из них.

Судами установлено, что артелью и рядом поставщиков взаимные денежные обязательства погашены путем проведения зачета встречных обязательств в порядке, предусмотренном ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При расчетах за товары (работы, услуги) путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Указанные операции по реализации товаров (работ, услуг) не могут рассматриваться как товарообменные, поэтому ссылка налогового органа на п. 2 ст. 172 Кодекса при исчислении налоговых вычетов неправомерна.

Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС в сумме 918061 руб., суды исходили из того, что инспекцией не доказано отсутствие у налогоплательщика реальных затрат по договорам цессии, заключенным с рядом поставщиков, и, следовательно, не доказан факт недобросовестности в действиях артели по возмещению из бюджета НДС.

Выводы судов являются правильными.

Из материалов дела следует, что артелью 01.04.2005-04.04.2005 заключены договоры цессии, предметом которых является уступка кредиторами права требования к должнику - муниципальном унитарному предприятию "Колос" (далее - предприятие "Колос"). Позднее - 05.04.2005 - артель и предприятие "Колос" заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым обязательства, вытекающие из договоров уступки права требования, прекращены (предприятие "Колос" передает артели в качестве отступного недвижимое имущество, автомобили, сельскохозяйственную технику и сельскохозяйственный инвентарь на основании договора купли-продажи).

В соответствии с ч. 1 ст. 65, ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.

Между тем таких доказательств инспекция не представила. Доводы налогового органа относительно недобросовестности артели носят предположительный характер.

Суды обеих инстанций, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности (ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), установили, что требования для применения налогового вычета, содержащиеся в ст. 169, 171, 172 Кодекса, артелью выполнены, в том числе материалами дела подтверждается факт получения, оприходования и оплаты товара.

Согласно п. 3 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Ни законом, ни иным правовым актом не предусмотрен безвозмездный характер договоров уступки права требования.

Из существа заключенных артелью договоров также не вытекает их безвозмездность.

В соответствии с п. 2 ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательным признаком договора дарения должно служить вытекающее из соглашения очевидное намерение передать вещь или имущественное право в качестве дара.

Поскольку спорные договоры цессии такого намерения не имеют, основания для признания их безвозмездными сделками отсутствуют.

При таких обстоятельствах, а также с учетом того, что фактов злоупотребления правом, предоставленным ст. 171 Кодекса, со стороны налогоплательщика судами при рассмотрении данного спора не установлено, налоговый орган необоснованно доначислил артели НДС в сумме 918061 руб.

Таким образом, обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06.07.2007 по делу N А47-4804/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2007 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.