Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 сентября 2010 г. N Ф09-7566/10-С3 по делу N А47-6070/2008 Истцу неправомерно доначислен налог на прибыль, поскольку проведение капитального ремонта имело целью не изменение технологических и служебных характеристик, а поддержание объекта в рабочем состоянии, позволяющем его нормальную эксплуатацию, доказательств того, что ремонтные работы проведены с целью реконструкции подвала, налоговым органом не представлено, также инспекцией не представлено доказательств изменения сущности объектов основных средств на дату проведения ремонта, появление новых качественных и количественных параметров (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 21 сентября 2010 г. N Ф09-7566/10-С3 по делу N А47-6070/2008

Дело N А47-6070/2008

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Токмаковой А.Н., судей Анненковой Г.В., Первухина В.М.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.05.2010 по делу N А47-6070/2008.

Представители лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество с ограниченной ответственностью "ООО "Строительно-ремонтная компания плюс" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.06.2008 N 15-34/24412 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 24.05.2010 (судья Шабанова Т.В.) требования удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 112 538 руб. по налогу на прибыль за 2005 год (п. 1.1 резолютивной части); штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 62 410 руб. 04 коп. по налогу на прибыль за 2007 год (п. 1.2 резолютивной части), штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 8672 руб. 08 коп. по налогу на имущество за 2006 год (п. 1.3 резолютивной части); штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 24 322 руб. 04 коп. по налогу на имущество за 2007 год (п. 1.4 резолютивной части); штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 10 893 руб. 76 коп. по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за июнь 2005 года; штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 14 985 руб. 76 коп. по НДС за ноябрь 2005 года, штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 11 375 руб. по НДС за июнь 2006 года, штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 12 411 руб. 68 коп. по НДС за август 2006 года, штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 4337 руб. по НДС за октябрь 2007 года (п. 1.5 резолютивной части); соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль в оспариваемой заявителем части (п. 2.1. резолютивной части), начисления пени по налогу на имущество в сумме 6760 руб. 84 коп. (п. 2.2. резолютивной части), доначисления налога на прибыль в размере 792 701 руб. 06 коп., в том числе, за 2005 год - в сумме 480 649 руб. 06 коп. и за 2007 год - в сумме 312 052 руб. (п. 3.1 резолютивной части), начисления налога на имущество в сумме 164 976 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты в части удовлетворения требований отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

В представленном отзыве общество возражает против доводов инспекции, просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДС за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2007; налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности представления сведений о выплаченных доходах физическим лицам и об удержанных суммах налога, и их достоверность за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

Налогоплательщик является собственником зданий, расположенных по ул. Техническая, 7а, в г. Оренбурге, в том числе, одно-двухэтажного здания склада, стоянки автомобилей, административного с подвалом, литер ВВ1, общей площадью 627,7 кв.м, одно-двухэтажного здания склада, АБК, литер В, общей площадью 394,2 кв.м, одноэтажного здания проходной, литер ВЗ, общей площадью 23,5 кв.м. В соответствии с данными Технического паспорта на здания от 05.07.2003, Выписками из технического паспорта на объекты недвижимости от 19.07.2006, здания окончены строительством в 1994-2000 гг.

Приказом N 1 руководителя общества от 01.01.2005, актом о приеме -передачи зданий от 01.01.2005 N 1 здание принято и введено в эксплуатацию в качестве основных средств.

Таким образом, с 01.01.2005 здания отвечали требованиям, установленным пунктом 4 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", необходимым для принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, и с 01.01.2005 являлись объектом обложения налогом на имущество.

Налоговым органом установлено, что по данным главной книги предприятия за 2005 - 2007 гг. на балансе общества стоимость указанных объектов числилась по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" как незавершенное строительство, а не по счету 01 "Основные средства".

В соответствии с п. 41 "Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29.07.1998 N 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся лишь не оформленные актами приемки-передачи основных средств затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий.

В нарушение указанных норм, общество учитывало на балансе в качестве незавершенных капитальных вложений (сч. 08) стоимость основных средств, переданных и принятых на баланс, в отношении которых был издан приказ руководителя о вводе в эксплуатацию.

Исходя из этого, налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в 2005, 2007 гг. осуществило реконструкцию, переустройство объектов основных средств, повысив их технико-экономические показатели, а, следовательно, понесло затраты по созданию амортизируемого имущества.

По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 04.06.2008 N 15-34/1782 и вынесено решение от 30.06.2008 N 15-34/24412 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении налоговый орган указал, что в нарушение п. 1 ст. 252, п. 5 ст. 270 Кодекса обществом необоснованно завышены расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, поскольку затраты по оплате работ по реконструкции являются расходами по созданию амортизируемого имущества. В нарушение п. 1 ст. 3 , п. 1 ст. 4, ст. 11 Закона Оренбургской области "О налоге на имущество организаций" от 27.11.2003 N 613/70-III-ОЗ и п. 1 ст. 374 , ст. 375 Кодекса налогоплательщиком занижена среднегодовая стоимость имущества на стоимость зданий за 2006 год - на сумму 1 971 085 руб., за 2007 год - на сумму 5 527 823 руб. и, соответственно, налог на имущество за 2006 год в сумме 43 364 руб., за 2007 год в сумме 121 612 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 14.08.2008 N 24-17/16126 решение инспекции было утверждено, что послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд.

В соответствии со ст. 253 Кодекса в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно п. 1 ст. 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с подп. Б п. 3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденном постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. N 279 , к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.). Перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений приведен в Приложении 8 Положения.

При этом может осуществляться экономически целесообразная перепланировка здания, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей здания.

Проведение работ, не поименованных в Приложении 8, не исключает признание данных работ текущими затратами в целях исчисления налога на прибыль при условии отсутствия признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, указанных в п. 2 ст. 257 Кодекса.

С учетом Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденного Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1998 N 312 (ВСН 58-88 (р), Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного

Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (МДС-13-14.2000), ведомственных строительных норм "Реконструкция и капитальный ремонт жилых домов. Нормы проектирования", утвержденных Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 26.12.1989 N 250 (ВСН 61-89(р)), отличие капитального ремонта от реконструкции, состоит в том, что при реконструкции изменяется сущность объекта (появляются новые качественные и количественные характеристики), а при капитальном ремонте сущность объекта не меняется, производится замена или восстановление неисправных элементов на более прочные и долговечные.

Согласно п. 2 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В целях главы 25 Кодекса к реконструкции относятся переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением ею технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Следовательно, существенным признаком реконструкции является изменение технико-экономических показателей функционирования основных средств.

Таким образом, из ст. 257 Кодекса следует, что все иные виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, не увеличивают стоимость основных средств.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно п. 29 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений.

Судом исследованы документы, представленные налогоплательщиком как основание для учета стоимости зданий в качестве основных средств с 01.01.2005, и установлено, что 01.03.2005 обществом в ходе обследования было выявлено нарушение целостности сторожки, гаража и административного здания в результате воздействия сточных вод (акт обследования от 01.03.2005, докладная записка от 01.03.2005, выразившиеся в усадке, частичном разрушении фундамента, стен и кровли зданий, просадке, протечке плит перекрытий, течи отопительной системы, перекосе ворот, оконных рам и двери, нарушении гидроизоляции, обвязки стен, образовании вертикальных трещин, снижении несущей способности стен и отклонении их от вертикали.

Согласно акту проверки судебного пристава-исполнителя ОСП Дзержинского района г. Оренбурга от 10.08.2007 налогоплательщиком во исполнение решения суда осуществлен снос незавершенного строительством сооружения, примыкающего к зданию склада, что привело к нарушению устойчивости плит и необходимости проведения ремонта.

Оценив представленные в материалы дела документы, доводы лиц, участвующих в деле, суд пришел к выводу о том, что здания сторожки и гаража в 2005 году, здание склада в 2007 году требовали проведения восстановительного ремонта.

Доказательства обратного в материалы дела не представлены. В 2005 году между налогоплательщиком и обществом с ограниченной ответственностью "Констант Полис Групп" заключен договор подряда на реконструкцию бытового помещения, административного здания и гаража, в соответствии с условиями которого объем и стоимость работ определяется сметой, являющейся приложением к договору. Общая стоимость работ определена на сумму 3 160 564 руб. Приложение к договору подряда в материалах дела отсутствует.

В 2007 году между обществом и ООО "Констант Полис Групп" заключен договор подряда на реконструкцию отопления, ремонт кровли, административного здания, реконструкция складского помещения, в соответствии с условиями которого объем и стоимость работ определяется сметой, являющейся 'приложением к договору. Общая стоимость работ определена на сумму 1 835 370 руб. Приложение к договору подряда в материалах дела отсутствует.

Ввиду отсутствия в вышеназванных договорах конкретного перечня и видов работ, их стоимости суд отметил, что указанные договоры не могут расцениваться как основание выполнения работ для налогоплательщика по актам б/н за декабрь 2005 года от 29.12.2005 на сумму 2 025 288,99 руб. и за декабрь 2005 года от 28.12.2005 N 17 на сумму 2 025 288,99 руб., за май 2007 года от 15.05.2007 N 1, на сумму 141 600 руб., за июль от 10.07.2007 на сумму 634 456,83 руб., за декабрь 2007 года б/н на сумму 758 200 руб.

Суд пришел к выводу о том, что содержание в договорах подряда термина "реконструкция" не может рассматриваться как признак проведенной обществом реконструкции, а при установлении конкретных видов и характера работ следует руководствоваться актами приемки фактически выполненных работ.

Реальность затрат, их документальное подтверждение и экономическая целесообразность налоговым органом не отрицается.

Для определения характера выполненных подрядных работ определением суда от 15.07.2009 по делу назначена строительная (техническая) экспертиза, результаты которой отражены в заключении от 10.12.2009 N 45-СЭ.

Установленные экспертом работы соответствуют определению капитального ремонта, данному отраслевым законодательством, и не отвечают понятию реконструкции, содержащемуся в Кодексе.

В результате исследования представленных обществом актов приемки выполненных работ судом установлено, что восстановление основных средств осуществлялось:

- в здании склада (одно-двухэтажное здание склада, АБК, литер В) - путем разборки кирпичных стен, огрунтовки оснований из бетона и раствора, смены мелких покрытий из стали и рулонных покрытий, монтажа каркасов ворот, штукатурки, шпатлевки и огрунтовки, окраски, установки оконных и дверных блоков (акт от 03.12.2007).

В исследовательской части заключения эксперта указано, что на момент осмотра (27.09.2009) здание склада используется не по назначению, а для размещения производственного оборудования. Устранена перегородка между помещениями N 3 и 4, дополнительно оборудовано технологическое отверстие в несущей стене для подачи на линию металлопроката. Данные изменения не отражены в технической документации.

Между тем из пояснений эксперта в ходе судебного заседания, из выводов экспертного заключения, судом установлено, что указанные виды работ не вошли в акт приемки работ от 03.12.2007, а были проведены позднее.

- во всем комплексе зданий по ул. Техническая, 7а - путем замены кровли и отопительной системы (акты от 15.05.2007 N 1 на сумму 141 600 руб. и от 10.07.2007 на сумму 634 456,83 руб.). На затраты обществом отнесено соответственно 120 000 руб. и 537 675,28 руб.

- в здании гаража ( одно-двухэтажное, склада, стоянки автомобилей, административное в с подвалом, литер В1 В2) - путем демонтажа конструкций на фундаменте, разборке стен и бетонных оснований, разборки утепления покрытий, разборки перекрытий железобетонных, армирования кладки стен, кладки перегородок из кирпича, укладке плит и покрытий, устройство пароизоляции утепления, стяжки, огрунтовки, штукатурки, окраски, установки оконных и дверных блоков (акт от 29.12.2005).

Из перечня работ по капитальному ремонту в акте от 29.12.2005 экспертом исключены пункты 43 и 14, как относящиеся к реконструкции и модернизации, а именно: оборудование смотровой ямы и устройство дверного проема в смежной стене между помещением N 6 и 7 на первом этаже.

В связи с этим экспертом произведен перерасчет стоимости работ по капитальному ремонту по акту от 29.12.2005 без пунктов 13 и 14, которая составила 1 436 152,58 руб.

Довод инспекции о том, что разделение стоимости работ по указанному акту на реконструкцию и ремонт не предусмотрено налоговым законодательством, являлся предметом исследования суда и ему дана надлежащая оценка.

Как следует из заключения и пояснений эксперта, работы, перечисленные в акте от 29.12.2005, проведены не на одном, а на нескольких объектах, являющихся отдельными помещениями здания литер ВВ1 и выступающих самостоятельными единицами технического и инвентарного учета, что подтверждается экспликацией к Выписке из технического паспорта от 19.07.2006 на здание литер ВВ1, планом первого этажа (приложение лист 3 к экспликации).

Экспертизой установлено, что реконструкции подверглись помещения N 6 и 7, являющиеся смежными. В помещении N 7 оборудована смотровая яма, и обустроен дверной проем для выхода в помещение N 6.

В остальных помещениях и в целом по двухэтажному зданию был проведен капитальный ремонт.

Исходя из этого, суд пришел к обоснованному выводу о том, что проведенные в одном здании работы производились на разных объектах, не были объединены единой целью, не являлись причиной и следствием друг для друга, и привели к различным конечным результатам, поскольку из пояснений эксперта установлено, что для возведения перегородки и обустройства смотровой ямы в -одном из боксов не требуется проводить капитальный ремонт всех этажей и помещений здания.

Следовательно, стоимость затрат на капитальный ремонт по акту 29.12.2005 с учетом перерасчета составила 1 436 152,58 руб.

- в здании сторожки (одноэтажное здание проходной литер ВЗ) - путем разборки покрытий полов, разработки грунта вручную, ремонта оклеечной гидроизоляции, кладки стен, перемычек, перекрытий, матов, стропил, оконных блоков, устройство перегородок, покрытий, оклейка обоями, окраска, облицовка, штукатурка, прокладка труб, окраска фасадов (акт от 28.12.2005 N 17).

Заключением экспертизы из данного акта исключены пункты 1-4, относящиеся к работам по реконструкции, выполненные в подвале здания, а именно: разработка покрытий полов, грунтов вручную, устройство ленточного фундамента, ремонт оклеечной гидроизоляции стен подвала. Стоимость затрат на капитальный ремонт составила после перерасчета согласно заключению 566 554,10 руб.

Как следует из пояснений общества, вследствие проведения капитального ремонта первого этажа было образовано подвальное помещение, ввиду возникшей необходимости проведены работы по его обустройству. Последние экспертом отнесены к реконструкции.

Поскольку после проведенного ремонта не изменилось целевое назначение здания проходной (сторожки), не изменились технико-экономические показатели функционирования здания, работы выполнены не только в подвале, но и на первом этаже, суд приходит к выводу о том, что на отдельном объекте - в помещении первого этажа проведены ремонтные работы, стоимость которых подлежит отнесению на затраты.

Судом установлено, что проведение капитального ремонта имело целью не изменение технологических и служебных характеристик, а поддержание объекта в рабочем состоянии, позволяющем его нормальную эксплуатацию.

Доказательств того, что ремонтные работы на первом этаже проведены с целью реконструкции подвала, налоговым органом не представлено. В нарушение ч. 1 ст. 65, и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекцией не представлено доказательств изменения сущности объектов основных средств на дату проведения ремонта, появление новых качественных и

количественных параметров, их переустройства, связанного с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей объектов, улучшения (повышения) их нормативных показателей функционирования (срок, полезного использования, мощность, качество применения).

Кроме того, судом установлено, что после проведения выездной налоговой проверки обществом самостоятельно исправлены ошибки в бухгалтерском учете, стоимость основных средств с 01.01.2005 переведена на счет 01, исчислен к уплате налог на имущество за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, сданы уточненные декларации по налогу на имущество за 2005 - 2007 гг. Решением инспекции от 19.06.2009 N 242 с налогоплательщика взыскан налог на имущество в сумме 221 168 руб., пени и штраф. Налог на имущество по указанному решению уплачен заявителем в марте 2010 года платежными поручениями от 18.03.2010 N 1-5.

При таких обстоятельствах требования в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 792 701,6 руб., в том числе за 2005 год - в сумме 480 649,6 руб. и за 2007 год - в сумме 312 052 руб., взыскания штрафа по налогу на прибыль по п. 1 ст. 122 Кодекса за 2005 год в сумме 96 130 руб. и за 2007 год в сумме 62 410,4 руб., начисления пеней удовлетворены правомерно.

Исходя из недоказанности инспекцией факта проведения обществом реконструкции основных средств, судом также обоснованно признан неправомерным перерасчет ею среднегодовой стоимости имущества налогоплательщика за 2006 и 2007 год, оспариваемое решение в части доначисления налога на имущество за 2006 и 2007 гг. в сумме 164 976 руб., начисления пеней по налогу на имущество в сумме 6760,84 руб., взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 8672,8 руб. за 2006 год и в сумме 24 322,4 руб. за 2007 год, обоснованно признано недействительным.

Оснований для отмены обжалуемого судебного акта в остальной части в кассационной жалобе не содержится.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения жалобы не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.05.2010 по делу N А47-6070/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.