Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июля 2009 г. N А52-4681/2008 Жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит, поскольку у Предпринимателя были намерения заключить с ООО договор комиссии (агентский договор), а не договор купли-продажи, и фактическим доходом Предпринимателя при осуществлении указанной сделки стало только комиссионное вознаграждение, которое не учитывается при исчислении НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 9 июля 2009 г. N А52-4681/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Кузнецовой Н.Г., Морозовой Н.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Хворостянко Владимира Васильевича его представителя Бучинского А.Н. (доверенность от 18.05.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Псковской области Пошибалкиной А.В. (доверенность от 22.10.2008 N 03-02/18736),

рассмотрев 09.07.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 02.02.2009 (судья Манясева Г.И.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2009 (судьи Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю., Потеева А.В.) по делу N А52-4681/2008,

установил:

Индивидуальный предприниматель Хворостянко Владимир Васильевич обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Псковской области (далее - Инспекция) от 12.09.2008 N 09-52/2924 ДСП.

Решением суда первой инстанции от 02.02.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 15.04.2009, требования предпринимателя удовлетворены частично. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части предложения уплатить 186 468 руб. единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за 2006 год, 31 377 руб. 75 коп. пеней, 559 403 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за IV квартал 2006 года, а также привлечения к налоговой ответственности в виде 36 933 руб. 60 коп. штрафа за неуплату единого налога по УСН. В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 02.02.2009 и постановление от 15.04.2009 в части признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа и принять новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, договор, заключенный между ИП Хворостянко В.В. и обществом с ограниченной ответственностью "ИнтерТех" (далее - ООО "ИнтерТех"), фактически является договором купли-продажи, а не агентским договором. Следовательно, предпринимателю правомерно доначислены спорные суммы налогов, пеней и штрафа в связи с занижением доходов, учитываемых в составе облагаемой базы по единому налогу по УСН. Инспекция также не согласна с вынесенными по делу судебными актами в отношении неправомерного доначисления предпринимателю НДС в результате реализации лесоматериалов в адрес общества с ограниченной ответственностью "Руслесэкспорт" (ООО "Руслесэкспорт").

В отзыве на кассационную жалобу Хворостянко В.В. просит оставить ее без удовлетворения, ссылаясь на отсутствие каких-либо доводов, не рассмотренных ранее судами первой и апелляционной инстанций. Кроме того, заявитель указывает, что в настоящий момент им утрачен статус индивидуального предпринимателя, что подтверждается приложенным свидетельством от 21.05.2009 N 409603014100031) о государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель предпринимателя просил отказать в ее удовлетворении, ссылаясь на приведенные в отзыве доводы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, с 28.09.2007 по 26.05.2008 Инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 28.09.2007, о чем составила акт от 02.06.2008 N 09-52/20 ДСП (том 1, листы 59-92).

По результатам мероприятий налогового контроля Инспекция приняла решение от 12.09.2008 N 09-52/2924 ДСП (в редакции решения от 19.11.2008 N 09-52/3859 ДСП), которым предпринимателю Хворостянко В.В. предложено уплатить в бюджет недоимку по единому налогу по УСН за 2005 год - 1629 руб., за 2006 год - 186 468 руб. (с учетом решения Инспекции от 19.11.2008 N 09-52/3852 ДСП; том3, листы 142-144), НДС за IV квартал 2004 года - 648 руб., за IV квартал 2006 года - 642 867 руб., удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц за 9 месяцев 2007 года - 9694 руб., пени за несвоевременную уплату единого налога по УСН, удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц в общей сумме 39 240 руб. 52 коп.

Также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за несвоевременную уплату единого налога по УСН в размере 20% от суммы неуплаченного налога, что составило 37 619 руб. 40 коп. (с учетом решения от 19.11.2008); по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде 50 руб. штрафа за каждый непредставленный документ, что составило 6000 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц налоговым агентом в виде штрафа в размере 20% от неперечисленных сумм, что составило 1938 руб. 80 коп.

Не согласившись с решением Инспекции от 12.09.2008 N 09-52/2924 ДСП, предприниматель оспорил его в судебном порядке.

В момент принятия Арбитражным судом Псковской области заявления Хворостянко В.В. имел статус индивидуального предпринимателя и утратил его согласно представленному свидетельству лишь 21.05.2009. Данное обстоятельство не является препятствием для рассмотрения кассационной жалобы налогового органа по существу, что подтверждается пунктом 13 совместного постановления пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8. В указанном постановлении разъяснено, что с момента прекращения действия государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, в частности в связи с истечением срока действия свидетельства о государственной регистрации, аннулированием государственной регистрации и т.п., дела с участием указанных граждан, в том числе и связанные с осуществлявшейся ими ранее предпринимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдикции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до наступления указанных обстоятельств.

Изучив материалы дела и приведенные в жалобе доводы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части.

Из пункта 1 оспариваемого решения Инспекции следует, что основанием для доначисления единого налога по УСН в размере 186 468 руб. послужил вывод Инспекции о заключении предпринимателем с ООО "ИнтерТех" договора от 01.10.2006, фактически являющегося договором купли-продажи. По мнению Инспекции, согласно названному договору осуществлялась реализация товарно-материальных ценностей заявителю. Поэтому доход в сумме 3 667 200 руб., полученный Хворостянко В.В. от последующей реализации приобретенного товара в адрес ООО "Руслесэкспорт", подлежит обложению единым налогом по УСН.

Судами установлено, что ИП Хворостянко В.В. в 2006 году применял упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 названного Кодекса. Вместе с тем доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в составе доходов при применении УСН не учитываются.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при налогообложении не учитываются денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору.

Из материалов дела следует, что предприниматель Хворостянко В.В. (покупатель) заключил 01.10.2006 договор купли-продажи лесоматериалов с ООО "ИнтерТех" (продавец). Согласно этому договору продавец обязуется продать лесоматериалы, а покупатель принять и оплатить товар.

Дополнительным соглашением (агентским соглашением) от 01.10.2006 к указанному договору стороны согласовали считать продавца (ООО "Интертех") принципалом, а покупателя (предпринимателя Хворостянко В.В.) агентом.

В соответствии с пунктом 1.1 названного соглашения агент обязуется за вознаграждение в 30 000 руб. произвести продажу лесоматериалов от своего имени за счет принципала и по цене, выставленной им.

Согласно договору заявитель по счетам-фактурам от 01.10.2006, 01.11.2006 и 01.12.2006 принял товар от ООО "ИнтерТех" на общую сумму 3 667 200 руб., в том числе 559 403 руб. НДС. Полная оплата за товар произведена 01.10.2006.

Во исполнение указанного договора заявитель 02.10.2006 заключил договор на продажу лесоматериалов с ООО "Руслесэкспорт" и реализовал ему принятый от ООО "ИнтерТех" товар в течение октября-декабря 2006 года по той же цене, что и приобрел у ООО "ИнтерТех". Оплату за товар в сумме 3 667 200 руб., в том числе 559 403 руб. НДС, ООО "Руслесэкспорт" перечислило предпринимателю платежными поручениями на его расчетный счет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

В силу статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в пункте 1 данной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суды пришли к обоснованному выводу о том, что у заявителя были намерения заключить с ООО "Интертех" договор комиссии (агентский договор), а не договор купли-продажи. Доказательств, свидетельствующих о наличии иной воли сторон при совершении сделки, налоговый орган в материалы дела не представил.

Пунктом 1 статьи 990 ГК РФ установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ), а комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Аналогичные положения содержатся и в главе 52 Гражданского кодекса Российской Федерации "Агентирование".

Судами первой и апелляционной инстанций при определении характера спорного договора учтено, что фактическим доходом предпринимателя при осуществлении указанных сделок стало только комиссионное вознаграждение Хворостянко В.В., что подтверждается актом сверки расчетов предпринимателя с ООО "ИнтерТех".

Таким образом, поскольку предприниматель в рассматриваемый период применял упрощенную систему налогообложения, вывод судов первой и апелляционной инстанций о неправомерности доначисления спорной суммы налога в связи с включением в облагаемую базу дохода, полученного по описанным выше сделкам, является обоснованным.

Довод Инспекции, которому дана надлежащая оценка судом апелляционной инстанции, о том, что Хворостянко В.В. принял на себя обязанность по оплате лесоматериалов принципалу и потому стал собственником данных товаров, кассационной инстанцией отклоняется. Такая форма расчетов, когда агент производит предварительную оплату принципалу, а покупатель позже возмещает агенту уплаченную сумму не влияет на квалификацию спорных договорных отношений.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по этому эпизоду.

В пункте 2 решения Инспекции от 12.09.2008 N 09-52/2924 ДСП предпринимателю вменяется, что он при реализации лесоматериалов ООО "Руслесэкспорт" выставил счета-фактуры на сумму 3 667 200 руб. с выделенным НДС в размере 559 403 руб. По мнению Инспекции, в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ Хворостянко В.В. должен был исчислить и уплатить НДС в указанной сумме.

Кассационная инстанция считает, что удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.

Пунктом 1 статьи 156 НК РФ установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщиками при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В данном случае суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что отсутствуют основания для возложения на агента, находящегося на УСН, обязанности по исчислению и уплате НДС при выставлении им счета-фактуры с выделением НДС.

Согласно пункту 24 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

В силу указанной нормы счет-фактура выставляется от своего имени агентом, действующим от имени собственника товара (принципала), а реквизиты документа передаются принципалу для регистрации в книге покупок.

Таким образом, налогоплательщик, находясь на упрощенной системе налогообложения, выступая посредником по агентскому договору, должен при выставлении счетов-фактур выделять НДС, поскольку действует от своего имени, но по поручению принципала. Но именно на принципале лежит обязанность уплачивать налог в бюджет с суммы полученного дохода, перечисленного ему агентом за вычетом вознаграждения. Права на вычет НДС, налогоплательщик, находящийся на УСН, не имеет.

Суды обоснованно указали, что в случае возложения на агента обязанности по уплате НДС со стоимости реализованного товара произойдет двойное налогообложение, поскольку с этой же стоимости товара должен уплатить НДС также и принципал, находящийся на общей системе налогообложения. Освобождение принципала от уплаты НДС в случае реализации товара посредством заключения агентского договора законом не предусмотрено.

Материалами дела подтверждается, что агент произвел расчет с принципалом в момент получения товара, в том числе в оплату включен НДС в сумме 559 403 руб.; эту же сумму НДС заявитель вернул себе за товар, реализованный ООО "Руслесэкспорт", то есть, от указанной сделки заявитель получил только агентское вознаграждение, которое не учитывается при исчислении НДС.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция также не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 02.02.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2009 по делу N А52-4681/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Псковской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.В. Асмыкович

Судьи

Н.Г. Кузнецова

Н.А. Морозова