Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 ноября 2009 г. N А13-3235/2006 Обжалуемые судебные акты о признании недействительным решения налоговой службы в части предложения Обществу уплатить налог на прибыль отмене не подлежат, поскольку по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 ноября 2009 г. N А13-3235/2006

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 ноября 2008 г. N А13-3235/2006

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 января 2009 г. N А13-3235/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корабухиной Л.И., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от открытого акционерного общества "Северсталь-метиз" Кузнецова Н.М. (доверенность от 22.12.2008 N 1974), от Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области Михасик Ю.В. (доверенность от 29.06.2009 б/н),

рассмотрев 10.11.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Северсталь-метиз" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 29.05.2009 (судья Ковшикова О.С.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 (судьи Мурахина Н.В., Кудин А.Г., Чельцова Н.С.) по делу N А13-3235/2006,

установил:

Закрытое акционерное общество "Северсталь-метиз" (в настоящее время открытое акционерное общество "Северсталь-метиз"; далее - Общество, ЗАО "Северсталь-метиз") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - Управление) от 29.03.2006 N 1 в части предложения Обществу уплатить 23 189 601 руб. налога на прибыль и 6 728 342 руб. 74 коп. пеней; 17 645 607 руб. 71 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 783 378 руб. налога на имущество и соответствующие суммы пеней. Кроме того, в порядке части 4 статьи 201 АПК РФ ЗАО "Северсталь-метиз" просила обязать Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - Межрегиональная инспекция) устранить допущенные нарушения его прав и законных интересов.

Определением суда от 18.04.2006 к участию в деле в качестве второго ответчика привлечена Межрегиональная инспекция, поскольку Общество состоит на учете в этом налоговом органе.

Решением суда первой инстанции от 15.02.2008 заявление ЗАО "Северсталь-метиз" удовлетворено частично. Решение Управления от 29.03.2006 N 1 признано недействительным в части предложения Обществу уплатить 5 885 675 руб. 23 коп. налога на прибыль, 3 167 146 руб. 40 коп. НДС, 783 378 руб. налога на имущество и соответствующие суммы пеней. Кроме того, суд обязал Межрегиональную инспекцию устранить допущенные нарушения прав ЗАО "Северсталь-метиз". В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Определением апелляционного суда от 13.05.2008 ЗАО "Северсталь-метиз" заменено на правопреемника - ОАО "Северсталь-метиз".

Постановлением апелляционного суда от 27.08.2008 решение суда первой инстанции от 15.02.2008 отменено в части отказа Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Управления от 29.03.2006 N 1 относительно предложения ОАО "Северсталь-метиз" уплатить налог на прибыль, НДС и соответствующие суммы пеней по эпизодам приобретения товаров и услуг у следующих поставщиков: ООО "Компания "Каюр" по счетам-фактурам от 08.05.2002 N 71, от 17.06.2002 N 93, от 05.08.2002 N 131 и от 18.12.2002 N 175; ООО "Лист" по счетам-фактурам от 13.12.2001 N ЛЛ001778, от 20.03.2002 N ЛЛ00954, от 23.09.2002 N ЛЛ03522 и от 12.11.2002 N ЛЛ04216; ЗАО "ТД "НМЖК" по счетам-фактурам от 14.11.2002 N ТН-0000015299 и от 03.02.2003 N ТН-0000012665; ЗАО "ОсколМеталлГрупп" и ООО "Газметаллпроект". В указанной части решение Управления от 29.03.2006 N 1 признано недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.01.2009 постановление апелляционного суда от 27.08.2008 отменено в части признания недействительным пункта 2.1.2.1 решения Управления от 29.03.2006 N 1 по эпизоду занижения на 9 807 522 руб. базы, облагаемой налогом на прибыль за 2002 год. Дело в этой части передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области. В остальной части постановление от 27.08.2008 оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции указал на то, что суды первой и апелляционной инстанций не проверили законность отражения спорных расходов, указанных в приложении N 8 к решению Управления, как уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль в 2002 году, а лишь констатировали возможную переплату налога на прибыль за 2001 год. При этом суд кассационной инстанции посчитал ошибочным вывод судов о том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, налогоплательщик должен учитывать в том налоговом периоде, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы.

Кассационный суд указал суду первой инстанции на необходимость при новом рассмотрении дела оценить доводы и возражения сторон, имеющиеся в материалах дела и дополнительно представленные доказательства в их взаимосвязи и совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ, после чего установить, правомерно ли Общество уменьшило базу, облагаемую налогом на прибыль за 2002 год, на 9 807 522 руб. расходов, относящихся к IV кварталу 2001 года.

По результатам нового рассмотрения дела суд первой инстанции вынес решение от 29.05.2009 об отказе Обществу в удовлетворении заявления по рассматриваемому эпизоду.

Постановлением апелляционного суда от 30.07.2009 решение суда от 29.05.2009 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ОАО "Северсталь-метиз", ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 29.05.2009 и постановление от 30.07.2009 и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований Общества по рассматриваемому эпизоду.

Податель жалобы считает необоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) спорные расходы подлежали учету в расходной части базы переходного периода. В данном случае суды не устанавливали факта неоплаты Обществом по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), себестоимость которых определялась по рассматриваемому эпизоду.

ОАО "Северсталь-метиз" также ссылается на то, что по состоянию на 01.01.2002 оно имело переплату налога на прибыль, поскольку невключение спорных расходов в базу, облагаемую этим налогом за 2001 год, привело к завышению налогооблагаемой прибыли и излишней уплате налога за этот период, что компенсирует занижение налога в следующем периоде - в 2002 году.

В отзыве на жалобу Управление указывает на то, что представленные Обществом в подтверждение несения спорных расходов документы свидетельствуют о том, что эти расходы относятся к 2001 году. В связи с этим Управление считает правильным вывод судов о том, что у ОАО "Северсталь-метиз" не имелось оснований для учета указанных расходов в целях исчисления налога за 2002 год, и просит оставить кассационную жалобу ОАО "Северсталь-метиз" без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представитель Инспекции - доводы отзыва.

Межрегиональная инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте слушания дела, однако ее представители в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Управление провело повторную выездную проверку соблюдения ОАО "Череповецкий сталепрокатный завод", правопреемником которого являлось ЗАО "Северсталь-метиз", законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль в период с 01.01.2002 по 31.12.2002 и НДС в период с 01.01.2002 по 28.02.2003.

В ходе проверки Управление выявило ряд нарушений, которые отражены в акте от 27.02.2006.

В частности, Управлением установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Общество уменьшило базу, облагаемую налогом на прибыль за 2002 год, на 9 807 522 руб. расходов, относящихся к четвертому кварталу 2001 года.

Управление считает, что налогоплательщику следовало представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2001 год.

По результатам проверки Управлением принято решение от 29.03.2006 N 1, согласно которому Обществу доначислены налоги, в том числе налог на прибыль, а также начислены пени по этому налогу.

ЗАО "Северсталь-метиз" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Управления от 29.03.2006 N 1.

При новом рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций признали, что Общество неправомерно уменьшило базу, облагаемую налогом на прибыль за 2002 год, на 9 807 522 руб. расходов, однако посчитали, что эти расходы должны были быть учтены заявителем в расходной части базы переходного периода, независимо от даты получения от контрагентов документов, подтверждающих эти расходы.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по следующим основаниям.

С 01.01.2002 порядок исчисления и уплаты налога на прибыль определяется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают различный порядок формирования состава расходов в зависимости от применяемой учетной политики - по методу начисления или по кассовому методу.

Проверкой установлено и заявителем не оспаривается, что согласно приказу Общества об учетной политике от 29.12.2001 N 254 в целях налогообложения в 2002 году Общество учитывало доходы и расходы по методу начисления.

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В силу пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ:

1) дата начисления налогов (сборов) в установленном законодательством Российской Федерации порядке - для сумм налогов и сборов и иных подобных расходов;

2) дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов:

для сумм комиссионных сборов;

для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и т.п. (пункт 7 статьи 272 Н РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Таким образом, из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Обоснованность данного вывода подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из приложения N 8 к акту проверки (том дела 31, листы 130-136) следует, что необходимые документы оформлены и представлены налогоплательщику его контрагентами в 2001 году, в связи с чем Управление правомерно указывает на то, что даты осуществления прочих расходов относятся именно к 2001 году. Прямые доказательства, опровергающие данные выводы налогового органа, ОАО "Северсталь-метиз" не представлено.

При указанных обстоятельствах следует признать правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что представленные Обществом в подтверждение несения спорных расходов документы, свидетельствуют о том, что эти расходы относятся к 2001 году.

Поэтому суды обоснованно признали, что у ОАО "Северсталь-метиз" не имелось оснований для учета указанных расходов в целях исчисления налога за 2002 год, и правомерно отклонили доводы налогоплательщика о возможности учета спорных расходов в 2002 году - в периоде, когда были получены документы, подтверждающие эти расходы.

Кассационная инстанция считает необоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что спорная сумма расходов должна была быть учтена заявителем в расходной части базы переходного периода, независимо от даты получения документов от контрагентов.

Порядок исчисления базы по налогу на прибыль, изложенный в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации, отличается от порядка, действовавшего до 01.01.2002.

Полученные налогоплательщиками до 01.01.2002 доходы и произведенные до 01.01.2002 расходы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету при расчете налогооблагаемой прибыли, после 01.01.2002 уже не могут быть учтены при определении величины налоговой базы, исчисляемой в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, так как дата их возникновения не относится к 2002 году или в соответствии с данной главой предусмотрен иной порядок их учета (единовременно в момент возникновения).

В связи с этим статьей 10 Закона N 110-ФЗ установлен специальный порядок учета подобных показателей для целей налогообложения.

Так, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Вышеупомянутый порядок предусматривает исчисление отдельной налоговой базы (базы переходного периода) на основе данных о суммах полученных до 01.01.2002 доходов и произведенных до указанной даты расходов, которые до 01.01.2002 не были учтены при исчислении прибыли, поскольку по действовавшим до 01.01.2002 правилам подлежали учету в целях налогообложения в периоды после 01.01.2002.

До 31.12.2001 порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регулировался Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1).

Согласно пунктам 1 - 3 статьи 2 Закона N 2116-1 объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), приведен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В соответствии с пунктом 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно - технического характера и т.п.).

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.04.2001 N 201-О, пункты 12 и 13 Положения о составе затрат устанавливают порядок соотнесения понесенных налогоплательщиком затрат с соответствующим им временным периодом, а именно с периодом, к которому они относятся согласно экономическим целям их расходования, а также определяют, что выручка, полученная налогоплательщиком, признается для целей налогообложения на основе либо метода "по отгрузке", либо метода "по оплате".

Из приведенных положений следует, что принцип "документирования затрат" в 2001 году не предоставлял ОАО "Северсталь-Метиз" при исчислении налога на прибыль возможности формировать себестоимость производства продукции (товаров, работ, услуг) по моменту получения документов, оформленных контрагентами в 2001 году.

Таким образом, по действовавшим до 01.01.2002 правилам спорные расходы подлежали учету в целях налогообложения в 2001 году.

Следовательно, в рассматриваемом случае у судов не имелось оснований для применения положений статьи 10 Закона N 110-ФЗ.

Кроме того, в оспариваемом решении Инспекции по рассматриваемому эпизоду (пункт 2.1.2.1) налоговым органом установлена неполная уплата Обществом налога на прибыль в результате занижения на спорные расходы базы, облагаемой налогом на прибыль за 2002 год, а не базы переходного периода.

Более того, результаты проверки правильности исчисления заявителем налога на прибыль с базы переходного периода отражены в пункте 2.1.1, который не является предметом рассмотрения по данному эпизоду. Выводы, изложенные Инспекцией в указанном пункте решения, налогоплательщиком не оспаривались. Кроме того, пункт 2.1.1 не содержит выводов о занижении Обществом базы переходного периода на 9 807 522 руб. расходов.

Кассационная инстанция отклоняет довод Общества о том, что невключение спорных расходов в базу, облагаемую этим налогом за 2001 год, привело к завышению налогооблагаемой прибыли и излишней уплате налога за этот период, что компенсирует занижение налога в следующем периоде - в 2002 году.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в данном случае - к 2001 году, подлежали отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2008 N 4894/08 и закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.08.2008 N 4894/08, где указано, что даже если в предыдущих налоговых периодах компания не имела убытка, а напротив, получила прибыль, превышающую спорные расходы, то она должна была учесть свои расходы по общему правилу, в соответствии с которым расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.08.2008 N 4894/08 также указано, что отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания могла только в том случае, если период возникновения понесенных расходов неизвестен, поскольку тогда налоговые обязательства подлежат корректировке в том отчетном периоде, в котором выявлены ошибки (искажения). Во всех других случаях расходы должны относиться к налоговым периодам, в которых допущено искажение в исчислении налоговой базы, и, соответственно, налоговые обязательства должны корректироваться путем представления уточненной декларации за предыдущие налоговые периоды.

Такой подход согласуется с требованиями государственного стандарта ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного постановлением Госстандарта Российской Федерации от 03.03.2003 N 65-ст.

В указанном стандарте закреплено, что документы, изданные двумя или более организациями, должны иметь одну (единую) дату. Это означает, что если события (выполнение работ, оказание услуг) совершены в данном отчетном периоде, то и первичный документ должен быть датирован именно этим отчетным периодом.

Таким образом, исправить ситуацию по отражению в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, можно путем представления уточненной декларации.

Следовательно, Общество было обязано представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2001 год.

При указанных обстоятельствах кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты отмене не подлежат.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 29.05.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 по делу N А13-3235/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Северсталь-метиз" - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.И. Корабухина

Н.Г. Кузнецова