Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 сентября 2008 г. N 4894/08 Суд отказал в признании частично недействительным решения налоговой инспекции о доначислении обществу налога на прибыль, указав, что представленными доказательствами подтверждается неправомерность действий общества по включению расходов, относящихся к прошлым периодам в состав внереализационных расходов

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 сентября 2008 г. N 4894/08


Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 29.08.2007 по делу N А40-6295/07-118-48, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.01.2008 по тому же делу в части признания недействительным доначисления налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 1.9 решения инспекции от 28.12.2006 N 52/2249.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Абламская Т.В., Дудко Д.А., Сапогин Д.Г., Сенина М.Г., Уткина В.М.;

от открытого акционерного общества "Славнефть - Ярославнефтеоргсинтез" - Андреев Д.В., Ненилин О.Е.;

от третьего лица - открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "Славнефть" - Деев А.О.

Заслушав и обсудив доклад судьи Завьяловой Т.В. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

По результатам выездной налоговой проверки соблюдения открытым акционерным обществом "Славнефть-Ярославнефтеоргсинтез" (далее - общество) в 2004 году требований налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты налогов и сборов Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция) установлены нарушения, послужившие основанием для принятия решения от 28.12.2006 N 52/2249 о доначислении обществу налогов, начислении пеней и привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В частности, по мнению инспекции, общество неправомерно включило в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год в качестве убытков прошлых лет расходы конкретных налоговых периодов (2001, 2002, 2003 годов) в общей сумме 4 108 887 рублей, занизив тем самым налогооблагаемую базу проверяемого налогового периода и не уплатив 986 132 рубля 88 копеек налога на прибыль.

Общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительным данного решения инспекции.

Судом привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, ОАО "Нефтегазовая компания "Славнефть" (далее - третье лицо).

Обосновывая свою позицию по названному эпизоду, общество указывало, что расходы 2001, 2002, 2003 годов были отражены в бухгалтерском и налоговом учете 2004 года в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также статьями 265 и 313 Кодекса по причине несвоевременного представления контрагентами первичных документов, служащих основанием для исчисления налога.

Обязанность представлять уточненную декларацию согласно статьям 54 и 81 Кодекса, по мнению общества, при этом не возникает, поскольку такие действия необходимы лишь в случае занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.08.2007 требование общества удовлетворено в части.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2007 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции о доначислении обществу транспортного налога в размере 20 500 рублей, начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа. В остальной части судебный акт оставлен без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 11.01.2008 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Суды, признавая недействительным решение инспекции по эпизоду, изложенному в пункте 1.9, приняли во внимание доводы общества и указали, что в спорной ситуации имело место выявление убытков прошлых лет, признанных в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета, порядок налогообложения которых регулируется специальной нормой главы 25 Кодекса - статьей 265, предусматривающей, что в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций по названному эпизоду инспекция просит их отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального права.

В отзывах на заявление общество и третье лицо просят оставить упомянутые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзывах на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене, заявленное обществом требование - оставлению без удовлетворения в отмененной части по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Однако материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что обществом по данным налоговых деклараций 2001, 2002, 2003 годов была получена прибыль в целях налогообложения, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.

Налоговой проверкой установлено, что в качестве убытка прошлых лет обществом признаны: уплата земельного налога (2002), налога на имущество (2003), командировочные расходы (2003), оплата информационных и консультационных услуг (2001, 2003), государственной регистрации квартиры (2003), проведения семинара и обучения на курсах аккумуляторщиков (2003), страхование гражданской ответственности автотранспортных средств (2003) и др.

Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Обязательность соблюдения указанного условия подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, действовавшей в рассматриваемый налоговый период, согласно которой в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 090 приложения N 7 к листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Следовательно, действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2004 года расходов, относящихся к 2001, 2002, 2003 годам, нельзя признать правомерными.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат частичной отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29.08.2007 по делу N А40-6295/07-118-48, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.01.2008 по тому же делу в части признания недействительным доначисления открытому акционерному обществу "Славнефть-Ярославнефтеоргсинтез" налога на прибыль по эпизоду, изложенному в пункте 1.9 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.12.2006 N 52/2249, - отменить.

Обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.


Председательствующий

А.А. Иванов


Судебные инстанции пришли к выводу, что налогоплательщик обоснованно учел при исчислении налога на прибыль убыток прошлых налоговых периодов, признанный в отчетном периоде. Данный порядок учета налогоплательщик применил по причине несвоевременного представления контрагентами первичных документов, служащих основанием для исчисления налога.

Президиум ВАС РФ указал на ошибочность позиции судов и пояснил следующее.

В соответствии с НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму полученного им убытка (перенести убыток на будущее). Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми при налогообложении. Между тем в рассматриваемом случае в предшествующих налоговых периодах (расходы по которым были учтены в текущем периоде) налогоплательщиком была получена прибыль, превышающая рассматриваемые расходы, т.е. убыток отсутствовал. В качестве убытка прошлых лет налогоплательщиком были признаны отдельные расходы. В то же время, как пояснил Президиум, по общему правилу расходы должны быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. В случае невозможности определения конкретного периода их возникновения корректируются обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.

Таким образом, положение НК РФ о том, что к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, применяется только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.


Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 сентября 2008 г. N 4894/08


Текст постановления опубликован в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", 2008 г., N 11


Текст документа на сайте мог устареть

Вы можете заказать актуальную редакцию полного документа и получить его прямо сейчас.

Или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(1 документ в сутки бесплатно)

(До 55 млн документов бесплатно на 3 дня)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение