Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 ноября 2010 г. N Ф07-10900/2010 по делу N А56-6424/2010 Судебные акты отменены в части признания недействительными решения и требования инспекции об уплате налогов, сборов, пеней и штрафа, поскольку судами должным образом не исследованы обстоятельства допущенных Банком нарушений, выявленные в ходе выездной проверки и изложенные в мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции, и не дана надлежащая оценка всем доводам Инспекции и возражениям Банка

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 9 ноября 2010 г. N Ф07-10900/2010 по делу N А56-6424/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 августа 2011 г. N Ф07-10900/10 по делу N А56-6424/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Ломакина С.А., при участии от открытого акционерного общества "Промсвязьбанк" Токмакова В.В. (доверенность от 03.03.2010 N 419) и Алимушкина Д.Н. (доверенность от 29.01.2010 N 186), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Алексеевой Т.И. (доверенность от 12.05.2010 N 04/11061), Чубаро Е.А. (доверенность от 03.03.2010 N 04/05423) и Провоторовой Е.А. (доверенность от 24.02.2010 N 04/04537),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.04.2010 (судья Глумов Д.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-6424/2010,

установил:

Открытое акционерное общество "Промсвязьбанк" (далее - ОАО "Промсвязьбанк", Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 01.10.2009 N 14-21/24 в части, утвержденной письмом Федеральной налоговой службы от 21.12.2009 N 9-1-08/00609@, и требования налогового органа от 22.12.2009 N 508 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов.

До рассмотрения дела по существу после проведенной с налоговым органом по определению суда первой инстанции сверки Банк в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточил заявленные требования и просил признать недействительным оспариваемое решение Инспекции (утвержденное письмом Федеральной налоговой службы от 21.12.2009 N 9-1-08/00609@) в части:

- доначисления и предложения уплатить 264 455 814 руб. налога на прибыль, 1 504 242 руб. пеней за нарушение срока уплаты его уплаты, привлечения ОАО "Промсвязьбанк" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 22 242 634 руб. штрафа (пункты 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 и 1.8 мотивировочной части решения);

- предложения уплатить 480 450 руб. пеней, начисленных за несвоевременное перечисление не удержанной суммы налога на доходы физических лиц;

- привлечения Банка к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Банком как налоговым агентом, в виде взыскания 553 578 руб. штрафа (пункты 6.2, 6.3, 6.4 и 6.8 мотивировочной части решения).

При этом ОАО "Промсвязьбанк" настаивает на признании полностью недействительным требования Инспекции от 22.12.2009 N 508.

От требования о признании недействительным решения налогового органа от 01.10.2009 N 14-21/24 в остальной части Банк отказался, поэтому суд прекратил производство по делу по требованию Банка о признании недействительным решения Инспекции от 01.10.2009 N 14-21/24 в части пунктов 1.10, 6.1, 6.6, 6.8 (применительно к Калиневич С.А.), 2.4 и 4.1 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции.

В остальной части решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.04.2010 уточненные Банком требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемые решение и требование Инспекции в части доначисления и предложения уплатить 264 455 814 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами пеней и штрафа, наложенного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а также в части предложения уплатить 480 450 руб. пеней, начисленных за несвоевременное перечисление не удержанной суммы налога на доходы физических лиц и привлечения Банка к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению им как налоговым агентом, в виде взыскания 553 578 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных ОАО "Промсвязьбанк" требований суд отказал.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 решение суда от 20.04.2010 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительными ее решения и требования по эпизодам, изложенным в пунктах 1.2, 1.3, 1.6, 1.8, 6.2, 6.3 и 6.8 мотивировочной части решения от 01.10.2009 N 14-21/24, и отказать Банку в удовлетворении заявления в этой части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Банк просит оставить принятые судами по данному делу решение и постановление без изменения, считая их законными и обоснованными. Банк обращает особое внимание на отсутствие у налоговых органов полномочий по оценке ссуд, обоснованности формирования резерва на возможные потери по ссудам и его размера, которые предоставлены Центральному Банку России (его уполномоченным органам).

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции поддержали приведенные в жалобе доводы, а представители ОАО "Промсвязьбанк" просили оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции, статьей 286 АПК РФ.

Из материалов дела следует, что Инспекция в феврале - июле 2009 года (с учетом решений о приостановлении проверки) провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) ОАО "Промсвязьбанк" и его филиалами в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2007. Выявленные налоговым органом в ходе проверки нарушения отражены в акте от 27.08.2009 N 14-05/04.

Решением Инспекции от 01.10.2009 N 14-21/24, принятым на основании акта проверки и с учетом возражений налогоплательщика, Банку доначислено и предложено уплатить 264 468 931 руб. налога на прибыль за 2006-2007 годы, 3 009 112 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты налога на прибыль и за нарушение срока перечисления в бюджет неудержанной суммы налога на доходы физических лиц, а также удержать из дохода физических лиц и перечислить в бюджет 2 773 394 руб. налога на доходы физических лиц. Кроме того, ОАО "Промсвязьбанк" привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 24 297 551 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Банком как налоговым агентом, в виде взыскания 554 679 руб. штрафа.

Решением Федеральной налоговой службы от 21.12.2009 N 9-1-08/00609@ решение налогового органа, обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке, отменено в части начисления 1 020 120 руб. пеней по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, и привлечения Банка к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 2 063 815 руб. штрафа. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Во исполнение решения от 01.10.2009 Банку направлено требование 22.12.2009 N 508 об уплате в срок до 01.01.2010 доначисленных сумм налогов, пеней и штрафа.

ОАО "Промсвязьбанк" оспорило решение и требование налогового органа в части в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

Основанием для доначисления Банку 140 841 342 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ явилось неправомерное, по мнению Инспекции, включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы резерва на возможные потери по ссудам за 2007 год по кредиту иностранной компанией "Rienco Investments Limited" (пункт 1.2 мотивировочной части решения Инспекции). Банк, установив отсутствие в течение более двух кварталов финансовой отчетности заемщика - иностранной компании, не являющейся резидентом Российской Федерации, классифицировал выданную ему ссуду как сомнительную, III категории качества, и создал резерв на возможные потери по ссуде в размере 587 250 000 руб. (50% от суммы долга). Основанием для формирования резерва стало мотивированное суждение, составленное 20.12.2007 начальником аналитического подразделения Банка.

По мнению Инспекции, Банк при создании резерва нарушил положения письма Центрального Банка Российской Федерации от 27.12.2005 N 15-1-1-9/3356, не обеспечив получение информации, необходимой для формирования объективного и достоверного мотивированного суждения, а также правила пункта 1.3 Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение от 26.03.2004 N 254-П), согласно которому резерв формируется при существующей реальной угрозе неисполнения (ненадлежащего исполнения) заемщиком обязательств по ссуде. Между тем на момент выдачи кредита и осуществления бухгалтерской проводки по начислению резерва (28.12.2007) Банк, как считает Инспекция, принял меры, направленные на сохранность кредитных средств. К таким мерам налоговый орган отнес, в том числе, заключение Банком договора с ЗАО "Лидер" о неснижаемом остатке денежных средств на его расчетном счете. Налоговый орган ссылается также на то, что денежные средства, выданные в виде кредита, оставались на корреспондентском счете Банка; акции ОАО "Газпром", приобретенные компанией "Rienco Investments Limited" на заемные средства, находились в пределах одного депозитария. Следовательно, как полагает налоговый орган, в данном случае отсутствовал реальный кредитный риск неисполнения заемщиком обязательства перед Банком. Кроме того, Инспекция усматривает наличие схемы, направленной на неправомерное получение Банком налоговой выгоды путем уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму необоснованно созданного резерва, ссылаясь на согласованность действий участников сделки.

Суды первой и апелляционной инстанций признании недействительными оспариваемые решение и требование по рассматриваемому эпизоду. Суды не усмотрели нарушений Банком требований статьи 292 НК РФ, Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также внутренних документов Банка по вопросам квалификации ссуд и формирования резерва.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения судов по рассматриваемому эпизоду.

Статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлена обязанность кредитной организации в целях обеспечения финансовой надежности создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Кроме того, кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, устанавливаемом Банком России. Минимальные размеры резервов устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ, в состав расходов включаются суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ.

Как указано в пункте 1 статьи 292 НК РФ, банки, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ. При определении облагаемой налогом на прибыль базы банки не вправе учитывать расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные ими под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам, установлены Центральным Банком России в Положении от 26.03.2004 N 254-П.

В соответствии с требованиями указанного акта формирование резерва является обязанностью банка. Классификация ссуд и формирование резерва осуществляются банками самостоятельно. Оценка ссуды и определение размера расчетного резерва осуществляются на основе профессионального суждения, на комплексной основе, исходя из всей совокупности обстоятельств. По вопросам классификации ссуд и формирования резерва уполномоченным органом (уполномоченными органами) кредитной организации принимается внутренний документ, в котором отражается система оценки кредитного риска по ссудам, позволяющая классифицировать ссуды по категориям качества, порядок оценки ссуд, в том числе критерии оценки ссуд, порядок документального оформления и подтверждения оценки ссуд; процедура принятия и исполнения решений по формированию резерва; описание методов, правил и процедур, используемых при оценке финансового положения заемщика, перечень основных используемых источников информации по данному вопросу, круг сведений, необходимых для оценки финансового положения заемщика, а также полномочия работников кредитной организации, участвующих в проведении указанной оценки.

Право проверки и оценки обоснованности классификации кредитной организацией ссуд и размера сформированного резерва предоставлено Банку России, его территориальным учреждениям и уполномоченным представителям, действующим в соответствии со статьей 73 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (пункт 9.1 Положения от 26.03.2004 N 254-П).

Вопрос соответствия внутренних документов кредитной организации по вопросам классификации ссуд и формирования резерва требованиям Положения от 26.03.2004 N 254-П и иных нормативных правовых актов по вопросам кредитной политики кредитных организаций и (или) методов ее реализации также отнесен к полномочиям Банка России.

Если Банк России (его территориальное учреждение) оценивает отдельные ссуды (портфели однородных ссуд) иным образом, чем кредитная организация, или устанавливает, что сформированный резерв по ссудам (портфелям однородных ссуд) недостаточен (избыточен), он вправе потребовать от кредитной организации реклассифицировать ссуду и (или) урегулировать резерв в соответствии с оценкой, данной Банком России (его территориальным учреждением).

Судами установлено, что ОАО "Промсвязьбанк" классифицировал ссуду, выданную по кредитному договору от 28.12.2007 N 1638-07-1-0 компании "Rienco Investments Limited", как ссуду III категории качества (сомнительные ссуды), а потому сформировал расчетный резерв на возможные потери по ссуде в размере 50% от выданной суммы.

Оценив представленные в дело документы, суды пришли к выводу о формировании резерва в соответствии с требованиями и порядком, установленными Центральным Банком Российской Федерации в Положении от 26.03.2004 N 254-П и внутренними документами ОАО "Промсвязьбанк".

Согласно пункту 3.12 Положения от 26.03.2004 N 254-П, если по заемщику в течение более двух кварталов отсутствует информация, указанная в подпункте 3.1.5 названного Положения, в том числе финансовая, ссуда классифицируется не выше, чем в III категорию качества с формированием резерва в размере не менее 50 процентов.

В составленном Банком мотивированном суждении о категории качества ссудной задолженности компании "Rienco Investments Limited" от 29.12.2007 отражено, что основанием для проведения анализа финансового состояния заемщика явилась его финансовая отчетность, представленная по состоянию на 01.01.2007. На момент составления суждения заемщиком в течение периода более двух кварталов не представлена финансовая отчетность.

Как указано в пункте 3.1.1 Положения от 26.03.2004 N 254-П, оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о заемщике, в том числе о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик.

Финансовое положение заемщика оценивается в соответствии с методикой (методиками), утвержденной (утвержденными) внутренними документами кредитной организации, соответствующими требованиям названного Положения.

Судами установлено, что при оценке финансового состояния юридических лиц - нерезидентов Российской Федерации Банк руководствуется Методикой оценки уровня финансового состояния юридических лиц - нерезидентов Российской Федерации и резидентов Российской Федерации, не составляющих бухгалтерскую отчетность, утвержденной приказом от 06.04.2007 N 55/2 (далее - Методика оценки), в которой определен, в том числе, перечень необходимой и достаточной Банку информации для формирования профессионального суждения в отношении заемщиков - нерезидентов Российской Федерации.

В пункте 3.1.2 Положения от 26.03.2004 N 254-П предусмотрено, что источниками получения информации о рисках заемщика являются правоустанавливающие документы заемщика, его бухгалтерская, налоговая, статистическая и иная отчетность, дополнительно предоставляемые заемщиком сведения, средства массовой информации и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно.

В соответствии с Методикой оценки (пункты 3.2 и 3.3) для оценки финансового состояния заемщиков - нерезидентов Российской Федерации Банком используется ежегодная аудированная сертифицированными аудиторами отчетность. Для ежеквартального мониторинга может быть использована заверенная уполномоченным управляющим органом заемщика оперативная управленческая отчетность, позволяющая однозначно определить ликвидность активов и сроки требования по привлеченным средствам, уровень собственного капитала заемщика, эффективность деятельности. Дополнительно при оценке уровня финансового состояния заемщиков может использоваться любая информация, содержащая показатели финансового состояния заемщиков - структура и относительные доли активов и источников их формирования.

Таким образом, как правильно указали суды, для оценки финансового состояния заемщиков-нерезидентов Российской Федерации предоставление заемщиком Банку финансовой отчетности (ежегодной аудированной отчетности либо оперативной управленческой отчетности) является обязательным.

Довод налогового органа о том, что Банк при оценке ссуды и определении размера резерва не обеспечил получение информации, необходимой и достаточной для формирования обоснованного мотивированного суждения, со ссылкой на письмо заемщика от 06.12.2007, рассмотрен и отклонен судами. Суды пришли к выводу, что письмо компании "Rienco Investments Limited" не может рассматриваться в качестве финансовой информации, необходимой и достаточной для оценки Банком финансового состояния заемщика и составления профессионального суждения. В качестве такой информации Банк был вправе рассматривать только финансовую отчетность заемщика. На момент составления профессионального суждения в течение более двух кварталов у Банка отсутствовала финансовая информация в отношении заемщика, указанная в пункте 3.1.5 Положения от 26.03.2004 N 254-П.

Суды признали недоказанным утверждение Инспекции об отсутствии кредитного риска по спорной ссуде, обоснованное тем, что Банком приняты меры, направленные на сохранность кредитных средств. К таким мерам налоговый орган отнес, в том числе, заключение Банком договора с ЗАО "Лидер" о неснижаемом остатке денежных средств на его расчетном счете. Судами правомерно указано на то, что заключение Банком с третьим лицом (ЗАО "Лидер"), не являющимся ни заемщиком, ни поручителем по спорному кредитному договору, договора о неснижаемом остатке на расчетном счете ЗАО "Лидер" не может гарантировать Банку возврат кредита компанией "Rienco Investments Limited". У ОАО "Промсвязьбанк" отсутствуют в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения заемщиком - иностранной компанией обязательств по кредитному договору правовые основания для использования денежных средств, находящиеся на расчетном счете другого клиента банка, в данном случае - ЗАО "Лидер", на исполнение обязательств заемщика по кредитному договору.

По этому же мотиву отклонена судами и ссылка Инспекцией на одновременное открытие Банком счетов заемщику, ООО "ИК Капиталъ" и ЗАО "Лидер", и наличие у Банка возможности отслеживать движение выданных денежных средств. Суды указали на непредставление налоговым органом в нарушение норм статей 65, 200 АПК РФ доказательств согласованности действий Банка и названных клиентов, наличие взаимозависимости либо аффилированности Банка с ними, направленности действий названных организаций на получение Банком необоснованной налоговой выгоды.

Нарушений судами норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при оценке представленных сторонами в материалы дела доказательств судом кассационной инстанции не установлено.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает обоснованным вывод судов о недоказанности налоговым органом неправомерного отнесения Банком к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, суммы резерва на возможные потери по ссудам, сформированного в связи с заключением кредитного договора с компанией "Rienco Investments Limited".

Созданный Банком резерв по кредитному договору от 28.12.2007 N 1638-07-1-0 в размере 587 250 000 руб. восстановлен после полного погашения 09.01.2008 кредита заемщиком. Спорная сумма включена Банком в I квартале 2008 года в состав внереализационных доходов на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ.

При рассмотрении спора судами также учтено, что Банк России (его уполномоченные органы) в соответствии со статьями 56, 72 и 73 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и пунктом 9.5 Положения от 26.03.2004 N 254-П не оценил иначе спорную ссуду, не признал избыточным размер сформированного ОАО "Промсвязьбанк" резерва.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба Инспекции по рассмотренному эпизоду отклоняется.

В ходе выездной проверки Инспекция признала неправомерным в нарушение норм подпункта 19 пункта 2 статьи 291, статьи 292 и 331 НК РФ включение Банком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму резервов на возможные потери по ссудам в размере 514 500 000 руб. при отсутствии реальных кредитных рисков (пункт 1.3 мотивировочной части решения).

Налоговый орган установил, что Банк регулярно в конце каждого отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года) предоставлял определенному кругу заемщиков крупные кредиты, которые погашались в начале периода, следующего за отчетным. Инспекция, проанализировав правоотношения Банка с этими заемщиками и движение выдаваемых Банком кредитных средств, усмотрела в его действиях направленность на необоснованное получение налоговой выгоды. Отношения складывались по следующей "схеме". Заемщиками выступали постоянные деловые партнеры ОАО "Промсвязьбанк". За счет полученных кредитных средств эти лица приобретали у Банка простые векселя по цене ниже номинала, которые затем передавали по договорам мены организациям, специально, по мнению Инспекции, созданным и действующим в интересах Банка (условно названных Инспекцией "техническими" компаниями). Последние предъявляли Банку векселя к досрочному погашению в Санкт-Петербургском филиале Банка, а денежные средства, перечисленные Банком в оплату векселей на расчетные счета, открытые этим организациям в ОАО "Промсвязьбанк", направлялись на погашение кредитов, ранее им же выданных Банком. С целью прекращения обязательств по ранее заключенным договорам мены постоянными деловыми партнерами и "техническими" компаниями заключался договор о предоставлении отступного, финансовое обеспечение которого осуществлялось Банком путем выдачи новых кредитов "техническим" организациям. Средства, полученные деловыми партнерами Банка в виде отступного, направлялись на погашение банковского кредита. Инспекция считает, что все перечисленные сделки фактически представляют собой цепочку последовательных внутрибанковских бухгалтерских проводок, в результате которых Банк получал возможность создавать на конец отчетного периода резерв на возможные потери по ссудам, восстанавливая его в начале периода, следующего за отчетным. По состоянию на 31.12.2007 сумма созданных, но не восстановленных резервов составила 514 500 000 руб. (по кредитным договорам, заключенным с ЗАО "ИК "Регион" и ООО "ГРФ"). С учетом изложенного Инспекция признала включение Банком в состав расходов 514 500 000 руб. необоснованным.

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с выводом налогового органа, признав недействительными решение Инспекции от 01.10.2009 N 14-21/24 и требование от 22.12.2009 N 508 в части доначисления и предложения уплатить 123 393 564 руб. налога на прибыль с соответствующей суммами пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых Инспекцией решения и постановления судов в этой части.

Судами установлено, что согласно профессиональным суждениям о категории качества ссудной задолженности ООО "ГРФ" и ЗАО "ИК "Регион" по выданным им кредитам, эти задолженности отнесены к III категории качества с расчетным резервом в размере 21%. При оценке ссуды и определении размера расчетного резерва учитывалось наличие в кредитных договорах условия о возможности снижения процентной ставки до 3,5% годовых в случае погашения задолженности по кредиту в определенный срок.

Согласно пункту 3.13.2 Положения от 26.03.2004 N 254-П ссуды, договоры о предоставлении которых предусматривают возможность при наступлении определенных обстоятельств в части обслуживания долга (например, в случае досрочного погашения ссуды) освобождения от уплаты процентов или снижения процентной ставки до уровня ниже указанного в абзаце втором подпункта 3.13.3 названного Положения (то есть по ссудам в валюте Российской Федерации до уровня менее 2/5 ставки рефинансирования Банка России), классифицируются не выше чем в III категорию качества (сомнительная ссуда).

В пункте 2.4 кредитных договоров, заключенных Банком с ООО "ГРФ" и с ЗАО "ИК "Регион", сторонами согласовано, что в случае, если до 29.12.2007 (включительно) кредит будет погашен ООО "ГРФ" - в размере не менее 542 500 000 руб., а ЗАО "ИК "Регион" - в размере не менее 682 500 000 руб., процентная ставка за пользование кредитом устанавливается в размере 3,5% годовых.

На момент составления Банком профессиональных суждений ставка рефинансирования Банка России равнялась 10% годовых (телеграмма Центрального Банка Российской Федерации от 18.06.2007 N 1839-У), следовательно, процентная ставка в размере 3,5% годовых составляет менее 2/5 ставки рефинансирования Банка России.

Поскольку Положение от 26.03.2004 N 254-П предусматривает отнесение задолженности заемщика к сомнительной ссуде при наличии возможности наступления определенных обстоятельств (в данном случае - досрочного погашения кредита в указанном объеме в установленный срок), а не при фактическом наступлении фактора риска - неисполнения (ненадлежащего исполнения) заемщиком обязательств по ссуде, суды признали правомерным отнесение Банком ссуд по вышеуказанным кредитным договорам к III категории качества, соответствующим требованиям Центрального Банка Российской Федерации о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам.

Суды признали недоказанным Инспекцией нарушение Банком налогового и банковского законодательства при классификации указанных ссуд, формировании резерва и включении сумм отчислений в резерв в состав расходов по налогу на прибыль.

Не нашло подтверждение в ходе судебных разбирательств утверждение Инспекции о наличии в сериях сделок Банка с конкретными клиентами "схемы", направленной на необоснованное получение Банком налоговой выгоды.

Налоговый орган не представил доказательств того, что заключенные Банком сделки находятся за рамками обычной банковской деятельности, и что Банком в результате их заключения и исполнения не получен доход.

Налоговым органом не представлены доказательства иной классификации спорных ссуд и (или) признание избыточным размера сформированного ОАО "Промсвязьбанк" резерва Банком России (его уполномоченными органами) в порядке, установленном статьей 73 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и пунктом 9.5 Положения от 26.03.2004 N 254-П.

Судами также установлено, что созданный Банком резерв в размере 514 500 000 руб. по кредитным договорам, заключенным с ЗАО "ИК "Регион" и ООО "ГРФ" восстановлен после полного погашения кредита заемщиками в I квартале 2008 года. Спорная сумма включена ОАО "Промсвязьбанк" в состав внереализационных доходов на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали недействительными оспариваемые ненормативные правовые акты Инспекции в части доначисления Банку 123 393 564 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Кассационная жалоба Инспекции по рассмотренному эпизоду отклоняется.

Согласно пункту 1.6 мотивировочной части решения в ходе проверки Инспекция выявила неправомерное завышение Читинским филиалом ОАО "Промсвязьбанк" на 375 733 руб. расходов, уменьшающих облагаемую за 2007 год налогом на прибыль базу, связанных с оплатой дизайн-проекта. Расхождения возникли в связи с неверным, по мнению Инспекции, распределением и учетом для целей налогообложения налогоплательщиком стоимости дизайн-проекта.

Инспекция считает, что расходы по оплате дизайн-проекта подлежат распределению между тремя направлениями осуществленных по исполнение единого договора подряда операций: на текущие ремонтные работы помещения, на работы по реконструкции здания, на стоимость приобретенных отдельных объектов основных средств. Доля расходов на дизайн-проект, относящаяся к отремонтированному помещению (соответствующая стоимости выполненных работ по ремонту) составляет 287 487,6 руб., а не 663 220,3 руб., как считает налогоплательщик.

Суды первой и апелляционной инстанций признали неправомерным расчет Инспекции. Суды, проанализировав положения договора подряда, сметы и акты КС-1 и КС-2, подтвердили обоснованность включения Банком в затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), стоимости проектных работ в размере 663 220,33 руб., придя к выводу, что затраты на дизайн-проект подлежат распределению пропорционально только между теми операциям, к которым они относятся. То есть между стоимостью выполненных работ по ремонту помещения (4 180 068,47 руб.) и суммой, направленной на увеличение стоимости здания (1 765 884,75 руб.).

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по этому эпизоду.

Как установлено судами, дизайн-проект (проектная документация) составлен только для одного объекта - помещения Читинского филиала Банка по адресу: город Чита, улица Анохина, 91. Проект представляет собой концепцию оформления операционного зала, коридора и лестницы, кабинетов и комнаты переговоров и включает стилевые и планировочные решения (план пола и потолка помещения, расколеровку и оформление окон, брендовой стены в лестничном пролете, декорирование интерьера). Проект направлен на создание и выдержку фирменного стиля ОАО "Промсвязьбанк", призванного донести до потребителя информацию, позволяющую визуально отличить Банк от иных кредитных организаций - конкурентов. Помимо затрат, непосредственно связанных с составлением проекта, в смете отражены расходы на его согласование и получение разрешительной документации. Отдельно Банком приобретены самостоятельные объекты основных средств, не входящие в стоимость здания, а именно: система охранно-пожарной сигнализации, локальная компьютерная сеть, система газового пожаротушения, контроля и управления доступом и т.д. Приобретение перечисленных объектов основных средств не связано с разработкой дизайн-проекта, поэтому при формировании первоначальной стоимости этих основных средств Банком не учитывались расходы, связанные с составлением дизайн-проекта помещения. Из затрат, понесенных Банком по договору подряда, заключенного с ООО "Стройстандарт", непосредственно на увеличение стоимости основного средства - здания отнесено 1 765 884,75 руб., на ремонт помещения - 4 180 068,47 руб., на другие отдельные объекты основных средств в связи с их монтажом - 7 830 076,29 рублей. Стоимость дизайн-проект распределена Банком пропорционально между теми операциями, к которым относится проектная документация, то есть между стоимостью выполненных работ по ремонту помещения и суммой, направленной на увеличение стоимости здания.

Налоговым органом при распределении расходов на дизайн-проект не учтено, что эти расходы, с точки зрения их направленности и экономического содержания, относятся исключительно к ремонтно-строительным работам в здании Банка, являющего самостоятельным объектом основных средств, и не относятся к стоимости иных приобретенных налогоплательщиком отдельных объектов основных средств.

Факт приобретения в рамках единого договора подряда отдельных объектов основных средств (системы охранно-пожарной сигнализации, локальной компьютерной сети, системы газового пожаротушения, контроля и управления доступом и т.п.), не входящих в стоимость здания, сам по себе не может являться основанием для списания части стоимости дизайн-проекта ремонтируемого помещения на стоимость указанных объектов основных средств, как не относящейся к ним при их создании.

Следовательно, Банк правомерно распределил расходы на дизайн-проект по помещению в сумме 947 457,62 руб. пропорционально между стоимостью выполненных работ по ремонту помещения (4 180 068,47 руб.) и суммой, направленной на увеличение стоимости здания (1 765 884,75 руб.) и отнес на затраты в соответствующей доле.

Доводы Инспекции по рассмотренному эпизоду, изложенные в кассационной жалобе, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права, направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

С учетом изложенного, кассационная жалоба налогового органа по спорному эпизоду отклоняется.

В кассационной жалобе Инспекция утверждает, что Банк неправомерно учел в составе расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, 531 953 руб. налога на добавленную стоимость, выплаченного Банком в составе арендной платы нерезиденту Российской Федерации - иностранной компании "Abedego Trading Limited" за аренду помещений (пункт 1.8 мотивировочной части оспариваемого решения).

По мнению налогового органа, применение правила пункта 5 статьи 170 НК РФ, предусматривающего право банков включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), возможно только в том случае, когда банк как налоговый агент самостоятельно перечисляет в бюджет налог на добавленную стоимость с арендной платы. В рассматриваемом случае документы, подтверждающие уплату налога на добавленную стоимость в бюджет, Банк не представил.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными оспариваемые ненормативные правовые акты налогового органа в части доначисления и предложения уплатить 127 607 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Принимая такое решение, суды, руководствуясь подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 и пунктом 5 статьи 170 НК РФ, указали, что действующее законодательство о налогах и сборах не ставит право Банка на включение уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость в состав затрат по налогу на прибыль организаций в зависимость от наличия у него документов, подтверждающих удержание и уплату в бюджет этого налога по услугам, оказанным нерезидентом Российской Федерации через российского агента.

Кассационная инстанция считает решение судов по рассматриваемому эпизоду законным и обоснованным.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Представленными в материалы дела платежными поручениями и мемориальными ордерами Банк подтвердил факт уплаты арендных платежей, а также перечисления в бюджет спорной суммы налога на добавленную стоимость. На наличие доказательств, опровергающих этот вывод судов, Инспекция в кассационной жалобе не ссылается.

В соответствии с пунктом 5 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Указанные суммы налога учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ при условии соответствия критериям, предусмотренным статей 252 НК РФ.

То обстоятельство, что обязанности налогового агента по спорной операции выполнял посредник, участвовавший в расчетах за аренду помещений (российское юридическое лицо - ООО "Тоскана-Риелти"), который в силу требований абзацев второго и третьего пункта 4 статьи 174 НК РФ перечислил в бюджет спорную сумму налога на добавленную стоимость, не лишает Банк права на включение уплаченного арендодателю за счет собственных средств в составе арендной платы налога на добавленную стоимость в состав расходов по налогу на прибыль.

Учитывая изложенное, суды правомерно подтвердили законность и обоснованность включения Обществом 531 953 руб. налога на добавленную стоимость в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

Кассационная жалоба Инспекции по рассмотренному эпизоду отклоняется.

В пункте 6.8 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция признала неправомерным неперечисление Банком в бюджет 37 650 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного налоговым агентом с дохода, полученного работниками Банка Дудко С.М. и Кривошеенко О.П. Налоговый орган считает, что Банк незаконно исчислил с доходов этих лиц, являющихся гражданами Республики Беларусь, налог по ставке 13% вместо ставки 30%. Названные работники не являлись резидентами Российской Федерации (находились на территории Российской Федерации менее 183 дней), поэтому налог должен быть исчислен по ставке 30%, как это предусмотрено пунктом 3 статьи 224 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая недействительными решение Инспекции от 01.10.2009 N 14-21/24 в части привлечения Банка к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 7 530 руб. штрафа и начисления 9 023 руб. пеней, а также требование налогового органа об уплате указанных сумм пеней и штрафа, руководствовались Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущества".

Кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод судов о том, что Банк правомерно при выплате доходов указанным работникам - гражданам Республики Беларусь исчислял, удерживал и перечислял в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13% со дня заключения с ними трудовых договоров.

Как указано в пункте 1 статьи 207 НК РФ, плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В зависимости от статуса физического лица Налоговым кодексом Российской Федерации установлены разные ставки налога на доходы физического лица.

Доходы, полученные налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей на территории Российской Федерации облагаются на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ по ставке 13%.

В отношении всех доходов от источников в Российской Федерации, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций), применяется налоговая ставка в размере 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).

В пункте 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Вместе с тем согласно правилу статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 81-ФЗ "О ратификации Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество", вступившим в силу с 02.06.2007, ратифицирован Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанный в городе Санкт-Петербурге 24 января 2006 года.

Пунктом 1 статьи 1 названного Протокола предусмотрено, что с учетом положений статьи 14 Соглашения вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

Согласно пункту 3 статьи 1 Протокола, если лицо с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве заключает несколько трудовых договоров в другом Договаривающемся Государстве, длительность работы по которым в отдельности составляет менее 183 дней в календарном году, налоговый режим, установленный в пункте 1 данной статьи, применяется с даты начала работы по первому трудовому договору, по которому длительность работы в этом другом Государстве с учетом работы по предыдущим трудовым договорам составит не менее 183 дней.

Таким образом, размер налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц зависит от того, признается ли гражданин Республики Беларусь налоговым резидентом Российской Федерации или нет. Причем для граждан Республики Беларусь вышеупомянутым Протоколом установлен особый порядок определения их налогового статуса. Гражданин Республики Беларусь признается налоговым резидентом Российской Федерации, если он заключает трудовой договор на 183 дня и более.

Судами установлено, что Банк заключил с гражданами Республики Беларусь Дудко С.М. и Кривошеенко О.П. трудовые договоры от 22.10.2007 и от 24.10.2007, из текста которых следует, что они заключены на срок свыше 183 дней. При этом гражданин Дудко С.М. уволен лишь 20.08.2009, что подтверждается приказом (распоряжением) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) от 18.08.2009 N 1738-лс, а трудовые отношения с Кривошеенко О.П. продолжаются по настоящее время.

При вынесении оспариваемого решения налоговый орган оставил без внимания как положения вышеуказанного международного договора, так и разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, изложенные в письме от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82 "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь", доведенные Федеральной налоговой службой Российской Федерации до своих территориальных органов для использования в работе с письмом от 21.09.2005 N ВЕ-6-26/786@. Министерство финансов России разъяснило, что в отношении доходов граждан Республики Беларусь - потенциальных налоговых резидентов Российской Федерации от деятельности по трудовому договору ставка налога в размере 13% подлежит применению с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации. При этом для квалификации граждан Белоруссии в качестве потенциальных налоговых резидентов Российской Федерации подлежат учету сроки заключаемых с такими гражданами трудовых договоров.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правильным решение судов, которым признаны незаконными оспариваемые решение и требование Инспекции в части предложения уплатить 9 023 руб. пеней, начисленных за нарушение за несвоевременное перечисление не удержанной суммы налога на доходы физических лиц, и привлечения Банка к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Банком как налоговым агентом, в виде взыскания 7 530 руб. штрафа.

В ходе проверки Инспекция выявила неправомерное неудержание Банком как налоговым агентом налога на доходы физических лиц с выплачиваемых физическим лицам доходов, полученных от операций с ценными бумагами по договорам на брокерское обслуживание физических лиц.

Как указано в пункте 6.2 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции, Банк, осуществляющий операции с ценными бумагами по договорам на брокерское обслуживание физических лиц и являющийся налоговым агентом в отношении выплачиваемых этим лицам доходов, определив облагаемую налогом на доходы физических лиц базу и произведя расчет суммы налога на дату окончания налоговых периодов (по состоянию на 31.12.2006 и 31.12.2007), при наличии на начало первого рабочего дня 2007 и 2008 года остатков денежных средств на брокерских счетах клиентов, достаточных для удержания налога, неправомерно не удержал и в бюджет не перечислил исчисленную сумму налога на доходы физических лиц. О невозможности удержать налог Банк уведомил налоговый орган по месту своего учета. По мнению налогового органа, Банк по завершении соответствующего налогового периода при зачислении физическим лицам полученных ими доходов на счет 30601 "средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами" обязан удерживать исчисленные суммы налога за 2006 и 2007 год в первый рабочий день соответственно 2007 и 2008 года.

Кроме того, согласно пункту 6.3 мотивировочной части решения Инспекции от 01.10.2009 в ходе проверки установлено, что Банк в 2006-2007 годах при осуществлении выплат клиентам денежных средств до истечения очередного налогового периода не удерживал и не уплачивал налог на доходы физических лиц с доли дохода по операциям с ценными бумагами в рамках брокерских договоров, заключенных с физическими лицами.

Выявленные нарушения квалифицированы Инспекцией как нарушение Банком положений статей 24 и 214.1 НК РФ, что повлекло неудержание ОАО "Промсвязьбанк" при выплате денежных средств клиентам и неперечисление в бюджетную систему 2 627 884 руб. налога на доходы физических лиц.

Решением Инспекции от 01.10.2009 N 14-21/24 Банк привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 525 577 руб. штрафа и ему начислены на основании статьи 75 НК РФ пени в сумме 429 801 руб.

При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что Банк не допустил нарушений норм статьи 214.1 НК РФ при расчете и уплате налога на доходы физических лиц в рамках брокерских договоров. Кроме того, признавая недействительным оспариваемые ненормативные правовые акты Инспекции в части начисления пени и штрафа по эпизодам, изложенным в пунктах 6.2 и 6.3 мотивировочной части решения, суды применили положения пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

Кассационная инстанция считает такое решение судов недостаточно обоснованным.

Неудержание спорной суммы налога на доходы физических лиц Банк объясняет наличием у него в силу абзаца 5 пункта 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006-2007 годах) обязанности уплачивать этот налог в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). Поскольку к моменту окончания месячного срока на счетах физических лиц - клиентов отсутствовали денежные средства, Банк не имел возможности удержать налог на доходы физических лиц, в связи с чем правомерно направлял в налоговый орган соответствующие сведения по форме N 2-НДФЛ.

Суды, соглашаясь с доводами Банка, необоснованно не приняли во внимание следующее.

Как указано в пунктах 1 и 2 статьи 226 НК РФ, российские организации или предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических (т.е. они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму данного налога в бюджет). При этом исчисление и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

То есть к доходам, перечисленным в статье 214.1 НК РФ, источником которых является налоговый агент, не применяются правила исчисления и уплаты налога, установленные статьей 226 НК РФ.

Статья 214.1 НК РФ регулирует особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Банк, выступающий в рассматриваемом случае в качестве брокера, является налоговым агентом и обязан исчислять, удерживать у налогоплательщиков из доходов от операций с ценными бумагами, выплачиваемых им, и перечислять в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

Согласно пункту 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006-2007 годах) налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. При этом расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

Таким образом, исчисление, удержание и уплата суммы налога могут производиться налоговым агентом как по окончании налогового периода, так и до истечения налогового периода.

Для каждого из названных случаев в пункте 8 статьи 214.1 НК РФ предусмотрен различный порядок и сроки расчета и уплаты налога.

Если в течение налогового периода денежные средства налогоплательщику не выплачивались, налоговый агент по состоянию на 31 декабря отчетного календарного года должен рассчитать сумму налога (в соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год, а согласно пункту 3 статьи 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока).

В случае выплаты налогоплательщику денежных средств до истечения очередного налогового периода налог на доходы физических лиц должен быть рассчитан с доли дохода, определяемого в соответствии со статьей 214.1 НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств.

В пункте 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006-2007 года) не определен порядок удержания налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога, исчисленной (рассчитанной) по окончании налогового периода или при осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

Вместе с тем в подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено правило, согласно которому налоговый агент обязан удерживать налог из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Статья 214.1 НК РФ не предусматривает исключений из этого правила.

Согласно норме абзаца 7 пункта 8 статьи 214.1 НК РФ под выплатой денежных средств в целях названного пункта понимаются:

выплата наличных денежных средств,

перечисление денежных средств на банковский счет физического лица,

перечисление денежных средств на счет третьего лица по требованию физического лица.

Следовательно, если налоговый агент выплачивает денежные средства до истечения очередного налогового периода, он обязан удержать налог непосредственно при выплате дохода.

Если налоговый агент не выплачивал в течение налогового периода денежные средства налогоплательщику, то он обязан, исчислив налог по состоянию на 31 декабря отчетного календарного года, удержать сумму налога при выплате доходов физическим лицам в денежной форме, которая может быть осуществлена либо путем зачисления денежных средств на банковский счет клиента или третьих лиц по его указанию, либо путем выдачи наличных денежных средств.

Утверждение Банка о том, что налог подлежит удержанию по истечении одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств, не основано на положениях подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ и абзаца 5 пункта 8 статьи 214.1 НК РФ.

В абзаце 5 пункта 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) определены порядок и срок уплаты (перечисления в бюджет) налога, а не его удержания с выплачиваемого налогоплательщику дохода.

Норма нового абзаца, которым дополнен пункт 8 статьи 214.1 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", также устанавливает не срок удержания налога на доходы физических лиц, а срок уплаты (перечисления в бюджет) удержанного налоговыми агентами налога - в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг),

Суды, подтверждая правильность доводов Банка, приведенных в обоснование незаконности пунктов 6.2. и 6. 3 решения Инспекции, и их соответствие позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в перечисленных в судебных актах письмах, не учли, что разъяснения Министерства финансов Российской Федерации касаются срока уплаты (перечисления в бюджет) налога налоговым агентом, а не о моменте возникновения обязанности по его удержанию с дохода налогоплательщика.

Так, в письмах Минфина России от 09.07.2007 N 03-04-07-01/151, от 25.10.2007 N 03-04-06-01/361, от 19.12.2007 N 03-04-06-01/443 разъясняется, что по завершении налогового периода налоговый агент - брокер при зачислении им доходов на счет по учету денежных средств клиента по брокерским операциям [что признается одним из приведенных в абзаце 7 пункта 8 статьи 214.1 НК РФ способов выплаты денежных средств налогоплательщику] обязан удерживать суммы исчисленного за отчетный год налога в период с 1 января до 1 февраля года, следующего за отчетным. И только в случае если в указанный период выплат физическому лицу - клиенту не производилось (зачисление дохода брокером на счет налогоплательщика не осуществлялось), то есть возможности удержать налог полностью или частично не было, налоговый агент уведомляет об этом налоговый орган.

Инспекция в ходе выездной проверки установила, что Банк определил налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и произвел расчет суммы налога на дату окончания налоговых периодов (2006 и 2007 года), то есть по состоянию на 31.12.2006 и 31.12.2007, и что на брокерских счетах клиентов по состоянию на 31.12.2006 и 31.12.2007 (и, следовательно, на начало первого рабочего дня 2006 и 2007 года, поскольку остаток денежных средств по состоянию на начало первого рабочего дня года такой же, как по состоянию на конец последнего дня налогового периода, т.е. 31 декабря) имелся остаток денежных средств, достаточных для удержания налога.

Однако суды, удовлетворяя заявленные Банком требования, не проверили, выплачивались ли Банком физическим лицам - клиентам по окончании налоговых периодов 2006 и 2007 года денежные средства (путем зачисления денежных средств на банковские счета клиентов или, по их указанию, на счета третьих лиц либо путем выплаты наличных денежных средств), то есть не проверили наличие у Банка возможности исполнить обязанности налогового агента по удержанию налога у клиентов по окончании очередного налогового периода.

Исследование указанных обстоятельств имеет значение для правильного разрешения спора по пункту 6.2 решения Инспекции.

Кроме того, примененные судами письма Министерства финансов Российской Федерации касаются порядка расчета и уплаты налога на доходы физических лиц в тех случаях, когда налоговый агент - брокер не осуществлял выплат денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода, то есть когда расчет и уплата налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода.

Налоговая инспекция в пункте 6.3 мотивировочной части решения изложила нарушения, допущенные Банком как налоговым агентом, при выплате доходов до истечения очередного налогового периода.

В судебных актах не указаны обстоятельства, установленные судами, которые препятствовали Банку производить удержание налога на доходы физических лиц с сумм, которые выплачивались физическим лицам до истечения очередного налогового периода.

Удержание налога, согласно статье 24 НК РФ, производится из денежных средств выплачиваемых налогоплательщику; понятие выплаты денежных средств в целях применения пункта 8 статьи 214.1 НК РФ приведено в абзаце 7 названного пункта; уплата удержанного налога производится в течение одного месяца с даты выплаты денежных средств, на что прямо указано в абзаце пятом пункта 8.

Поэтому кассационная инстанция считает недостаточно обоснованным признание судами незаконным на основании положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ привлечение Банка к налоговой ответственности и начисление пеней по эпизоду, указанному в пункте 6.3 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции.

Таким образом, судами должным образом не исследованы обстоятельства допущенных Банком нарушений норм статьи 214.1 НК РФ, выявленные в ходе выездной проверки и изложенные в пунктах 6.2 и 6.3 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции, и не дана надлежащая оценка всем доводам Инспекции и возражениям Банка. Учитывая изложенное, решение и постановление судов о признании недействительными решения Инспекции от 01.10.2009 N 14-21/24 в части предложения уплатить 429 801 руб. пеней и привлечения Банка к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 525 577 руб. штрафа, а также требования налогового органа от 22.12.2009 N 508 об уплате указанных сумм пеней и штрафа, подлежат отмене, а дело - направлению в этой части на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении дела суду следует с учетом выводов суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении, исследовать и дать оценку всем доводам сторон и имеющимся в деле доказательствам и, правильно применив нормы законодательства о налогах и сборах, принять законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.04.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 по делу N А56-6424/2010 отменить в части признания недействительными пунктов 6.2 и 6.3 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 01.10.2009 N 14-21/24 и требования N 508 об уплате налогов, сборов, пеней и штрафа по состоянию на 22.12.2009 о взыскании штрафа в сумме 525 577 руб. и начисления пеней в сумме 429 801 руб.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

В.В. Дмитриев

С.А. Ломакин