Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2012 г. N Ф02-1574/12 по делу N А78-3508/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 мая 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего судьи Парской Н.Н.,

судей: Новогородского И.Б., Первушиной М.А.,

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите Филипповой Е.В. (доверенность N 05-19/40 от 30.12.2011), Беспечанского П.А. (доверенность N 05-22/1 от 24.01.2012) и общества с ограниченной ответственностью "БЭСТ" Матвеевой У.А. (доверенность от 13.04.2012),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2012 года по делу N А78-3508/2011 Арбитражного суда Забайкальского края (суд первой инстанции - Куликова Н.Н.; суд апелляционной инстанции: Басаев Д.В., Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "БЭСТ" (г. Чита, ОГРН 1027501157265; далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (г. Чита, ОГРН 1047550035400; далее - налоговая инспекция) от 02.03.2011 N 14-09-11 в части.

Определением Арбитражного суда Забайкальского края от 24 июня 2011 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заинтересованного лица привлечено Министерство международного сотрудничества, внешнеэкономических связей и туризма Забайкальского края.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 12 сентября 2011 года заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2012 года решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменено, в указанной части принято новое решение о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда в части признания недействительным ее решения, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке законности и обоснованности судебного акта в связи с неправильным применением норм материального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, неправомерен вывод суда апелляционной инстанции о том, что в рамках реализации Соглашения между правительством Российской Федерации и правительством Китайской Народной Республики о безвизовых групповых туристических поездах от 29.02.2000 (далее - Межправительственное соглашение) юридическое лицо вправе действовать и как туроператор, и как турагент. При этом налоговая инспекция указывает, что апелляционным судом не применены подлежащие применению статья 3 Межправительственного соглашения и пункт 2 статьи 32 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"), а также считает неправомерной ссылку суда на часть 2 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ не содержит статьи 32

Налоговая инспекция полагает, что вывод апелляционного суда о неосуществлении обществом формирования туристского продукта, который осуществляет китайская сторона, не подтвержден материалами дела. При этом суд неправомерно ссылается на договоры общества, заключенные с иными иностранными организациями, с которыми договоры не заключались.

По мнению налоговой инспекции, суд апелляционной инстанции квалифицировал заключенные обществом с китайскими партнерами договоры как агентские без учета положений статей 9 - 10.1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", статей 779, 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом инспекция считает, что в указанных договорах отсутствуют квалифицирующие признаки агентского договора, в связи с чем такие правоотношения следует рассматривать как возмездное оказание услуг.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что при заключении договоров с физическими лицами-туристами общество действовало как туроператор, поскольку у него имелся полный комплект полномочий, необходимых для взаимодействия с туристами.

В отзыве на кассационную жалобу общество указывает на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта и несостоятельность доводов налоговой инспекции.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

До начала судебного заседания от Министерства международного сотрудничества, внешнеэкономических связей и туризма Забайкальского края поступило ходатайство об исключении его участия в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Учитывая, что привлечение в качестве третьих лиц производится на стадии рассмотрения дела в суде первой инстанции, определение суда о привлечении в качестве третьего лица Министерством международного сотрудничества, внешнеэкономических связей и туризма Забайкальского края не обжаловалось, у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по исключению участия в деле третьего лица.

Вместе с тем суд кассационной инстанции расценивает данное ходатайство как заявление о рассмотрении кассационной жалобы без участия представителей третьего лица.

Участвующие в судебном заседании представители налоговой инспекции и общества поддержали доводы жалобы и отзыва на жалобу.

Проверив соответствие выводов арбитражного апелляционного суда о применении норм права установленным им по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.

Как установлено Арбитражным судом Забайкальского края, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт от 19.01.2011 N 14-09-07 и вынесено решение от 02.03.2011 N 14-09-11, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов за неуплату (неполную) уплату единого минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2009 год в сумме 7 622 рубля, налога на прибыль организаций за 2007-2008 годы в сумме 249 023 рубля, налога на добавленную стоимость в сумме 3 016 рублей; единого социального налога за 2007-2008 годы в виде штрафа в сумме 25 935 рублей; по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок деклараций по налогу на прибыль организации за 2007-2008 годы в сумме 202 917 рублей, по единому социальному налогу в сумме 20 231 рубль; по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации Российской Федерации за непредставление авансовых отчетов в сумме 150 рублей. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 2 944 419 рублей и пени в сумме 701 304 рубя, налог на добавленную стоимость в сумме 43 263 рубля и пени в сумме 12 654 рубля, единый социальный налог в сумме 334 874 рубля и пени в сумме 82 045 рублей, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2009 год в сумме 76 217 рублей и пени в сумме 6 675 рублей.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным названного решения, в том числе в указанной части.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований в части, исходил из того, что деятельность общества по реализации туристского продукта в Китайскую Народную Республику (далее - КНР) в рамках Межправительственного соглашения является деятельностью туроператора, согласившись с переквалификацией налоговой инспекцией агентских договоров, заключенных с китайскими партнерами, на договоры возмездного оказания услуг. В связи с этим суд признал правомерным включение налоговой инспекцией в состав доходов общества всех доходов, полученных от осуществления указанной деятельности, и перевод налогоплательщика с упрощенной системы на общий режим налогообложения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества, пришел к выводу о том, что действующее законодательство не содержит запрета для туроператоров выступать агентами, в том числе иностранных контрагентов, а также признал, что на основании договоров, заключенных с китайскими туристическими фирмами, общество выступает в качестве агента по продвижению и реализации туристского продукта, сформированного указанными фирмами.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы суда апелляционной инстанции обоснованными.

Туристкая деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".

В соответствии со статьей 4.1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности" на территории Российской Федерации реализацию туристского продукта, сформированного иностранным юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем либо организацией, не являющейся юридическим лицом в соответствии с законодательством иностранного государства (иностранный туроператор), вправе осуществлять юридические лица, имеющие финансовое обеспечение, полученное в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом.

Требования, предъявляемые в соответствии с настоящим Федеральным законом к осуществлению туроператорской деятельности, также применяются в отношении юридических лиц, реализующих на территории Российской Федерации туристский продукт, сформированный иностранным туроператором.

Сведения о туроператоре, имеющем финансовое обеспечение, вносятся в реестр.

Статьей 18 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" установлено, что правовую основу международного сотрудничества в сфере туризма составляют международные договоры Российской Федерации, заключаемые в соответствии с Федеральным законом от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".

Деятельность туристских организаций по осуществлению безвизовых групповых туристских поездок в КНР организуется в соответствии с Межправительственным соглашением.

Статьей 4 Межправительственного соглашения предусмотрено, что органы координации Сторон данного Соглашения в пределах своей компетенции определяют туристические организации, имеющие право на направление туристических групп, состоящих из граждан своего государства, и прием туристических групп, состоящих из граждан другого государства. Стороны раз в год обмениваются списками туристических организаций, а также изменениями и дополнениями, вносимыми в эти списки, по дипломатическим каналам.

Согласно пункту 1 Конкретных правил по реализации статьи 8 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики о безвизовых групповых туристических поездках (приложение к Межправительственному соглашению) туристические организации двух государств - это туристические организации, определенные в статье 4 Межправительственного соглашения.

Приказом Федерального агентства по туризму от 28.11.2007 N 128 "О порядке определения туристических организаций, имеющих право на осуществление деятельности в рамках реализации соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики о безвизовых групповых туристических поездках от 29 февраля 2000 года" утвержден Порядок определения туристических организаций, имеющих право на осуществление деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения (далее - Порядок определения туристических организаций).

Согласно пункту 2 названного Порядка деятельность в рамках реализации Межправительственного соглашения имеют право осуществлять туристические организации, зарегистрированные в установленном порядке на территории Российской Федерации, а также включенные в список туристических организаций для работы в рамках реализации Межправительственного соглашения в соответствии с настоящим порядком определения туристических организаций, имеющих право на осуществление деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения.

Под туристическими организациями для целей настоящего Порядка понимаются юридические лица, осуществляющие туроператорскую деятельность в сфере международного туризма, имеющие договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта либо банковскую гарантию исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта и сведения о которых внесены в Единый федеральный реестр туроператоров.

Исходя из анализа положений указанных норм, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что наличие у юридического лица права на осуществление туроператорской деятельности необходимо для возможности осуществления туристской деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения. Однако из приведенных положений не следует, что данное юридическое лицо при осуществлении деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения может действовать исключительно как туроператор и не вправе осуществлять деятельность в качестве турагента по продвижению и реализации туристского продукта, сформированного иностранным туроператором.

Об указанном обстоятельстве свидетельствует и ответ Федерального агентства по туризму от 13.01.2011 N 40/ИА на запрос налоговой инспекции, в котором указано, что общество вправе осуществлять, в том числе деятельность по реализации туристского продукта, сформированного иностранным туроператором, в связи с чем в Реестр были внесены изменения о данном туроператоре с присвоением ему реестрового номера, на что обоснованно было указано судом апелляционной инстанции.

Ссылка налоговой инспекции на позицию Минспорттуризма России о том, что у туроператора в рамках Межправительственного соглашения отсутствуют полномочия по передаче функций по реализации туристского продукта третьим лицам, указанную в письме от 07.05.2010 N 4-407/АГ, несостоятельна, поскольку в данном случае речь идет о том, что обладая статусом туроператора в соответствии с Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" и Порядком определения туристических организаций, организация не вправе передавать свои функции туроператора, предоставленные ему в рамках реализации положений Межправительственного соглашения, иным организациям, однако указанное не означает, что эти функции не могут быть переданы ему иностранным контрагентом.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" туристский продукт - это комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта;

туроператорской является деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (далее - туроператор);

турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем;

формирование туристского продукта - деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и другие);

продвижение туристского продукта - комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров, издание каталогов, буклетов и другое);

реализация туристского продукта - деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором

Таким образом, турпродукт - этом комплекс услуг, суть процесса формирования которого заключается в деятельности по заключению договоров с гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами, то есть с лицами, которые непосредственно оказывают туристу услуги. При этом деятельность на данной стадии отнесена исключительно к компетенции туроператора.

Исследовав представленные в материалы дела договоры об организации туристического обслуживания с китайскими туристическими организациями и агентский договор, заключенные с китайскими туристскими фирмами, в совокупности с иными материалами дела и пояснениями общества, суд апелляционной инстанции установил, что в соответствии с указанными договорами общество осуществляет формирование группы туристов и направляет ее в КНР на основании списка; заполняет бланки путевок и ваучеров строго по образцам, согласованным с принципалом; самостоятельно вручает путевки и ваучеры за своей подписью и печатью; принимает оплату от клиентов на свой расчетный счет и перечисляет полученные денежные средства принципалу в полном объеме. Китайские фирмы заключают договоры с фирмами по размещению, перевозке, питанию туристов, осуществляют экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые на территории КНР, в зависимости от целей путешествия. Конкретные цены на туристский продукт указываются китайскими операторами в прайс-листах, каталогах и иных документах, направляемых в адрес общества. В свою очередь, налогоплательщик на основании этих договоров выступает в качестве агента по продвижению (в том числе, реализации) туристического продукта указанных фирм.

На основании изложенного апелляционный суд обоснованно пришел к выводу о том, что общество не осуществляет формирование туристского продукта при направлении граждан Российской Федерации в КНР в рамках Межправительственного соглашения, в связи с чем не может выступать в данном случае в качестве туроператора, в том значении, которое определено Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".

Довод налоговой инспекции о том, что заключенные с китайскими туристскими фирмами договоры не могут быть квалифицированы как агентские договоры, а являются договорами возмездного оказания услуг, обоснованно отклонен арбитражным апелляционным судом.

Судом установлено, что представленные договоры содержат условие о предмете договора, а именно указание на обязанность агента по совершению по поручению принципала юридических и иных действий - реализации туристских продуктов разработанных принципалом, заполнению и вручению ваучеров и путевок клиентам, принятию оплаты от третьих лиц, перечислению денежных средств принципалу. Пунктом 3.4. договора предусмотрена оплата агентом счетов принципала за вычетом агентского вознаграждения, что указывает на передачу агентом денежных средств по совершенным сделкам (или в счет сделок совершенных в будущем) с удержанием агентом своего вознаграждения за действия по совершению сделок в рамках агентского договора.

Исходя из содержащихся в договорах условий, установленных взаимоотношений сторон, а также с учетом фактического исполнения договоров и перечисления денежных средств на счета китайских партнеров, апелляционный суд правильно квалифицировал указанные договоры как агентские.

При этом суд отклонил довод налоговой инспекции о перечислении денежных средств иным организациям, с которыми договоры не заключались, как не подтвержденный материалами дела.

Исследовав имеющиеся в материалах дела заявления на перевод, апелляционный суд установил, что в качестве бенефициаров указаны те организации, с которыми были заключены агентские договоры и с которыми должны быть проведены расчеты. Кроме того, суд принял во внимание пояснения общества о том, что указание в назначении платежа является ссылкой на соответствующие отделы китайских компаний, с которыми и заключены агентские договоры. Указание на отделы имеет место для облегчения последующей сверки, что подтверждается представленными в материалы дела письмами китайских партнеров общества на русском языке в его адрес.

Суд апелляционной инстанции правильно указал на непредставление налоговой инспекцией доказательств, подтверждающих, что названные отделы являются самостоятельными юридическими лицами, а не отделами фирм, с которыми общество заключало договоры.

Судом также отклонена ссылка налоговой инспекции и суда первой инстанции на договор N 9950 от 10.12.2008, поскольку данный договор был заключен с физическим лицом-туристом с целью реализации туристского продукта в виде тура по групповой визе, сформированного самим обществом, как туроператором.

Иные договоры реализации туристского продукта по безвизовому туризму, которые заключало общество с физическими лицами для реализации туристского продукта, сформированного иностранными партнерами, налоговая инспекция в ходе проведения проверки не истребовала и, следовательно, не исследовала.

Довод налоговой инспекции о том, что общество самостоятельно несло затраты, возникающие в ходе реализации турпродукта, и списывало их на расходы, учитываемые при налогообложении, несостоятелен, поскольку законодательством о налогах и сборах не установлен запрет на включение в состав расходов затрат, произведенных с целью получения агентского вознаграждения (стоимость рекламы, телефонной, факсимильной связи и иные накладные расходы).

На основе всесторонней и полной оценки представленных в материалы дела доказательств, суд апелляционной инстанции обоснованно признал незаконными выводы налоговой инспекции об утрате обществом права на применение упрощенной системы налогообложения.

Учитывая изложенное, правильным является вывод апелляционного суда о недоказанности налоговой инспекцией обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт основан на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, принят с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2012 года по делу N А78-3508/2011 Арбитражного суда Забайкальского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Н.Н. Парская

Судьи

И.Б. Новогородский М.А. Первушина