Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 июля 2013 г. N Ф04-2452/13 по делу N А03-5245/2012

г. Тюмень

1 июля 2013 г.

Дело N А03-5245/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 июля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола помощником судьи Емельяновой Е.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Буланихинское" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю на решение Арбитражного суда Алтайского края от 11.09.2012 (судья Тэрри Р.В.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2013 по делу N А03-5245/2012 (судьи Хайкина С.Н., Журавлева В.А., Ходырева Л.Е.) по заявлениям общества с ограниченной ответственностью "Буланихинское" (659405 Алтайский край, Зональный р-он, с. Буланиха, ул. Советская, 38, ОГРН 1062204038643, ИНН 2245003651) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (659305 Алтайский край, г. Бийск, пер-к Мартьянова, 59/1, ОГРН 1042201654505, ИНН 2204019780) об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа.

В заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края в составе судьи Федотовой О.А. приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Буланихинское" - Бородина М.В. по доверенности от 19.11.2012, Гаврилова П.И. по доверенности от 19.11.2012,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю - Гарипов А.Р. по доверенности от 01.04.2013 N 04-15/05916.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Буланихинское" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлениями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительными решения от 29.12.2011 N РА-12-59 и требования N 876 об уплате налогов, пени, штрафов по состоянию на 02.04.2012, которыми предложено уплатить штрафы по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в общей сумме 899 883,35 руб., недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 4 157 327,75 руб., а также НДС, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах в сумме 1 122 343 руб., пени по указанным налогам в общей сумме 1 062 297,98 руб.

Определениями суда первой инстанции от 17.04.2012, от 10.05.2012 и от 20.06.2012 указанные заявления Общества были приняты к производству, делам присвоены номера А03-5245/20912, А03-5691/2012 и А03-8888/2012.

Определениями суда первой инстанции от 20.06.2012 и от 18.07.2012 в порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации названные выше дела объединены в одно производство - дело N А03-5245/2012.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 11.09.2012 (судья Тэрри Р.В.) заявление Общества удовлетворено в полном объеме.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2013 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения от 29.12.2011 N РА-12-59 и требования N 876 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 02.04.2012 в части доначисления НДС в размере 104 706 руб., предложения уплатить излишне возмещенную сумму НДС из бюджета в размере 86 203 руб., пени и штрафы, приходящихся на указанные суммы НДС; в указанной части принят новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований; в остальной части решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление и принять по делу новый судебный акт в части удовлетворения требований Общества, ссылаясь на неполное выяснение судами всех обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, а также, что судом апелляционной инстанции не дана оценка всем доказательствам, приведенным Инспекцией в обоснование своих доводов. По мнению Инспекции, судами не учтено представление налогоплательщиком в ходе проведения мероприятий налогового контроля противоречивых и взаимоисключающих документов при исчислении НДС, в связи с чем налоговым органом использовались данные регистров бухгалтерского учета; по эпизоду, связанному с НДФЛ, Обществом не доказано соблюдение досудебного порядка урегулирования спора.

В кассационной жалобе Общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судом норм материального права. Общество считает, что Инспекция, доначисляя НДС с суммы аванса, при вынесении оспариваемого решения и требования не учла включение Обществом суммы полученной от контрагента предоплаты в налоговую базу по НДС в периоде реализации соответствующих товаров, что может привести к двойному налогообложению.

В отзывах Инспекция и Общество возражают против доводов, изложенных в соответствующих кассационных жалобах, просят оставить жалобы без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали в полном объеме свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что Инспекцией в период с 17.06.2011 по 14.10.2011 проведена выездная налоговая проверка Общества, в том числе по НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 и НДФЛ за период с 23.05.2009 по 17.06.2011, по результатам которой составлен акт от 07.11.2011 N АП-12-59 и вынесено решение от 29.12.2011 N РА-12-59, оставленное без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 21.03.2012.

Оспариваемым решением Инспекции от 29.12.2011 N РА-12-59 Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в общей сумме 899 883,35 руб., ему предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 306 165 руб., по НДФЛ в сумме 3 851 162,75 руб., а также соответствующие им суммы пеней; Обществу уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 1 122 343 руб.

Также Инспекция направила в адрес Общества требование N 876 об уплате налогов, пени, штрафов по состоянию на 02.04.2012 в срок до 20.04.2012.

Инспекция пришла к выводам о наличии у Общества задолженности по НДФЛ по состоянию на 17.06.2011; о невключении Обществом в налогооблагаемую базу НДС частичной оплаты в счет предстоящих поставок в 1 квартале 2008 года по ООО "Кипринский молочный завод", ООО "Змеиногорский молочный завод", ОАО "Омутинское", во 2 квартале 2008 года по ООО "Кипринский молочный завод", в 1 квартале 2009 года по ООО "Кипринский молочный завод", ООО "Добра", ООО "Кипринский маслосырзавод", ООО "Троицкий маслосырдел", в 3-м квартале 2010 года по ИП Юрченко Ю.Ф.

Общество, не согласившись с оспариваемым решением Инспекции от 29.12.2011 N РА-12-59 и требованием N 876 об уплате налогов, пени, штрафов по состоянию на 02.04.2012, обратилось в суд с заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление Общества в части НДФЛ, указал, что Инспекция не установила реальные налоговые обязательства по налогу; что в отношениях с ООО "Змеиногорский маслосырзавод", ООО "Добра" и ООО "Кипринский молочных завод" в проверяемом налоговом периоде сведения, содержащиеся в материалах проверки, в том числе в оспариваемом решении, не совпадают с данными бухгалтерского учета Общества; что по контрагентам ОАО "Кипринский маслосырзавод", ООО "Троицкий маслосыродел" в соответствующих налоговых периодах Обществом произведен возврат авансовых платежей в связи с составлением с ними сверки расчетов по заключенным контрактам; что оспариваемое требование составлено с существенными нарушениями статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации и Инспекция не доказала соответствие требования фактической налоговой обязанности Общества; что размер подлежащего перечислению в бюджет НДФЛ определен по документам, не отражающим всей полноты и объективности деятельности Общества.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая Обществу в удовлетворении заявления в части доначисления НДС в размере 104 706 руб., предложения уплатить излишне возмещенную сумму НДС из бюджета в размере 86 203 руб., пени и штрафы, приходящиеся на указанные суммы НДС, исходил из того, что НДС с полученного аванса от ИП Юрченко должен быть уплачен в соответствии с требованиями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в 3 квартале 2010 года; относительно данного налогового периода Общество допустило неуплату налога.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемое постановление, основывается на следующем.

Из правого анализа статей 207, 209, 210, 212, 218 - 221, 223 - 226 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что объектом обложения НДФЛ является доход налогоплательщика; при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, при получении иного дохода в денежной форме - день выплаты дохода.

Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Таким образом, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что Инспекция в ходе проверки правильности исчисления НДФЛ исследовала оборотно-сальдовые ведомости по счету 68.1, выписки из лицевого счета НДФЛ, ведомости по заработной плате.

Исходя из положений подпункта 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 Налогового кодекса Российской Федерации связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.

Инспекция в соответствии счастью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязана доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, а именно соответствие суммы НДФЛ, предложенной Обществу к перечислению в бюджет, сумме исчисленного и удержанного налога с дохода каждого налогоплательщика.

Суды, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства, указали, что Инспекция в рамках выездной налоговой проверки Общества документы первичного бухгалтерского учета по НДФЛ не исследовала; что сумма недоимки по НДФЛ определена на основании данных регистров бухгалтерского учета.

Суд апелляционной инстанции отметил, что Инспекция не учла содержание в значительной части ведомостей по выплате заработной платы существенных дефектов (отсутствие подписей лиц, получивших доход, дат выдачи заработной платы), что свидетельствует о недоказанности факта выплаты заработной платы и отсутствии возможности привязки получения дохода к конкретному налоговому периоду; также Инспекция не учла, что в проверяемом периоде заработная плата работникам выплачивалась в натуральной форме, оценка указанных обстоятельств в решении и акте проверки отсутствует; протоколы и реестры сведений о доходах физических лиц за 2009, 2010 и 2011 годы также содержат неустранимые противоречия.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о недоказанности Инспекцией правомерности привлечения Общества к ответственности, доначисления НДФЛ и начисления соответствующих сумм пеней за проверяемый период по данному эпизоду.

Довод кассационной жалобы о несоблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования спора в части НДФЛ был предметом исследования и оценки суда апелляционной инстанции, который его обоснованно отклонил, указав, что Общество, оспаривая решение от 29.12.2011 N РА-12-59 в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, считает его незаконным в полном объеме. То обстоятельство, что в апелляционной жалобе не приведены доводы относительно начисления НДФЛ, при указанных обстоятельствах не свидетельствует об обжаловании решения в части и, соответственно, о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 153 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что основанием для вынесения Инспекцией оспариваемого решения в части доначисления НДС послужили выводы Инспекции о нарушении Обществом статей 146, 154, 168 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налогооблагаемой базы по НДС за 1 и 2 кварталы 2008 года, 1 и 3 кварталы 2009 года, 3 квартал 2010 года в связи с неотражением в налоговой декларации по НДС оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров по контрагентам: ООО "Кипринский молочный завод", ООО "Змеиногорский маслосырзавод", ООО "Добра", ОАО "Омутское", "Троицкий маслосыродел", ИП Юрченко Ю.Ф.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекция, определяя налоговую базу в целях доначисления НДС применительно к каждому налоговому периоду, включая в нее полученные и неучтенные Обществом суммы авансов (предоплат), исчислила налоговую базу исходя из арифметического показателя налогооблагаемой базы с учетом кредитового и дебетового сальдо предыдущего налогового периода.

Суды обоснованно указали, что глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает такого порядка исчисления налоговой базы по НДС.

Инспекция в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативно-правового обоснования правомерности такого порядка расчета НДС в материалы дела не представила.

Из материалов налоговой проверки следует, что Инспекция при расчете налоговой базы использовала итоговые суммы сальдо на начало периода по оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 без проверки первичных документов, при этом не было установлено в результате каких платежей, по какому договору и за какой период сложилась задолженность, включенная в сальдо, а также документально не подтверждена причина возникновения задолженности, что не позволяет установить является ли она авансом.

Инспекция не представила в материалы дела доказательства того, что суммы, включенные Обществом в сальдо по счету 62 на начало проверяемого налогового периода, но относящиеся к предшествующим периодам, не были включены ранее налогоплательщиком в налоговые декларации и с них не был исчислен НДС.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отметил, что доводы Инспекции по этому эпизоду сводятся к тому, что она согласилась с порядком определения авансовых платежей, избранным Обществом: в случае, если оплата и отгрузка товара происходили в одном налоговом периоде, то такие платежи признавались Обществом авансовыми и в связи с этим в уточненных декларациях были заявлены дополнительные вычеты, подлежащие восстановлению. Указанные доводы суд апелляционной инстанции отклонил, указав, что Инспекция при определении налоговой базы и исчислении суммы заниженного к уплате налога должна руководствоваться положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судами установлено и материалами дела подтверждается факт несовпадения сведений, отраженных в оспариваемом решении, данным бухгалтерского учета Общества по эпизоду доначислений НДС по контрагентам "Змеиногорский маслосырзавод", ООО "Добра" и ООО "Кипринский молочный завод" в связи с изменением назначения платежа в платежных документах.

Также судами установлено, что Обществом в соответствующих налоговых периодах произведен возврат авансовых платежей своим контрагентам в связи с составлением с ними сверки расчетов по заключенным контрактам.

В соответствии с пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 Кодекса производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товара или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Поскольку возврат товара или отказ от товара не имели место, то суды обоснованно указали на необоснованное применение Инспекцией пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила в материалы дела доказательства, опровергающие выводы судов в указанной части.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что ИП Юрченко Ю.Ф. в 3 квартале 2010 года перечислил Обществу 2 100 000 руб. платежным поручением от 18.09.2010 N 236; отгрузка товара в 3 квартале 2010 года в адрес ИП Юрченко Ю.Ф. не производилась; НДС с полученной суммы Общество не исчислило и не уплатило, сумму 2 100 000 руб. в налоговую декларацию за 3 квартал 20010 года не включило.

Таким образом, суд апелляционной инстанции обоснованно не согласился с выводами суда первой инстанции в части доначисления Инспекцией НДС в размере 104 706 руб. и исчисленного в завышенном размере к возмещению НДС в сумме 86 203 руб. по эпизоду с ИП Юрченко Ю.Ф., указав на правомерность действий налогового органа, соответствие их статьям 146, 153, 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод Общества об отражении НДС с полученного от аванса в сумме 2 100 000 руб. от ИП Юрченко Ю.Ф. в периоде отгрузки (4 квартал 2010 года), был предметом исследования и оценки суда апелляционной инстанции, который его обоснованно отклонил, указав на обязанность Общества отразить в налоговом учете и уплатить НДС в соответствии с требованиями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в 3 квартале 2010 года. Поскольку Общество допустило неуплату НДС в 3 квартале 2010 года, оспариваемое решение Инспекции в указанной части является законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции правомерно отметил, что в части излишне уплаченного налога в периоде отгрузки Общество не лишено возможности подать уточненную налоговую декларацию по НДС.

В целом доводы кассационных жалоб Инспекции и Общества направлены на переоценку установленных судом обстоятельств, что к полномочиям кассационной инстанции по правилам главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не относится.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятого по делу постановления отсутствуют.

Поскольку кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит, расходы по государственной пошлине за ее рассмотрение относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2013 по делу N А03-5245/2012 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева