Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2016 г. N Ф04-4774/16 по делу N А75-13267/2015

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда апелляционной истанции оставлено в силе, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Тюмень

30 ноября 2016 г.

Дело N А75-13267/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 ноября 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре на решение от 22.03.2016 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Голубева Е.А.) и постановление от 24.06.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Золотова Л.А., Сидоренко О.А.) по делу N А75-13267/2015 по заявлению муниципального унитарного предприятия города Нижневартовска "Горводоканал" (628606, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Нижневартовск, ул. Маршала Жукова, 53, ИНН 8603010370, ОГРН 1028600944822) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре (628606, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Нижневартовск, ул. Менделеева, 13, ОГРН 1048600529933, ИНН 8603109468) о признании частично незаконным и отмене решения.

Другие лица, участвующие в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Ханты-Мансийск, ул. Дзержинского, 2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258).

В заседании приняли участие представители муниципального унитарного предприятия города Нижневартовска "Горводоканал" - Супрунов А.Ю. по доверенности от 05.10.2016, Тренов Ю.А. по доверенности от 05.10.2016.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Дроздов А.Н.) в заседании участвовали представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре - Чернобривка Т.Н. по доверенности от 29.12.2015;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Даукшес В.О. доверенность от 18.08.2016.

Суд установил:

муниципальное унитарное предприятие города Нижневартовска "Горводоканал" (далее - заявитель, предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения от 11.06.2015 N10-16/186 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пени и штрафа.

Определением от 10.12.2015 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление).

Решением от 22.03.2016 Арбитражного суда Ханты - Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 24.06.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Предприятие возражает против доводов налогового органа согласно отзыву.

Управление в отзыве просит кассационную жалобу Инспекции удовлетворить.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзывов на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия, по результатам которой составлен акт от 20.04.2015 N 10-16/32 и принято решение от 11.06.2015 N 10-16/186 о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 438 736 руб.

Данным решением предприятию также доначислен НДС за 2 и 3 кварталы 2012 года в сумме 20 956 616 руб.; начислены пени по НДС в сумме 347 217 руб. и по налогу на доходы физических лиц в сумме 145 746 руб.

Решением Управления N 07/283 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым решением Инспекции в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления НДС (пеней и штрафа) послужил вывод налогового органа о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по НДС во 2 и 3 кварталах 2012 года на суммы полученных в 2005-2009 годах субсидий.

Удовлетворяя требования заявителя, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 39, 54, 146, 154 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что предприятие обоснованно уменьшило налоговую базу 2 и 3 квартала 2012 года, исключив из нее суммы выявленных в результате аудита ошибок в формировании налоговой базы, допущенных в 2005, 2006, 2007, 2009 годах.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы по данному эпизоду.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в определение от 21.05.2015 N 1096-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Самаранефтепродукт" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем 3 пункта 1 статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ предоставляет налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

Как установлено судами, что в 2005 году между Управлением по эксплуатации жилищно-коммунального и городского хозяйства и предприятием заключен договор финансирования от 17.01.2005 N 6, по условиям которого за счет средств городского бюджета налогоплательщику предоставляются субсидии по водоснабжению (водоотведению) жилищного фонда МУП ПРЭТ N 1, 2, 3, ЖСК, ТСЖ и частного сектора, а также мобилизационного резерва материальных ценностей по предупреждению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий. Фактически в 2005 году предприятием получены субсидии (дотации) в сумме 51 512 000 руб., в том числе НДС.

В 2006, 2007, 2009 годах между Администрацией города Нижневартовска и налогоплательщиком заключены соглашения на предоставление субсидий от 01.07.2006 N 16, 09.01.2007 N 11, от 27.01.2007 N 3 с целью оказания финансовой помощи на возмещение расходов на водоснабжение и водоотведение общежитий; на возмещение выпадающей доли доходов в связи с недоборами с граждан за услуги водоснабжения и водоотведения. Всего предприятию в 2006, 2007, 2009 перечислены субсидии в размере 103 144 453 руб., в том числе НДС.

С полученных субсидий налогоплательщиком начислен НДС, что подтверждается представленными в ходе проверки книгами продаж за 2005, 2006, 2007, 2009 годы, декларациями по НДС за аналогичные периоды. Уточненные декларации за 2005, 2006, 2007, 2009 годы налогоплательщиком не сдавались.

По результатам проведенного предприятием налогового аудита во 2 и 3 квартале 2012 года были получены отчет от 30.06.2012 за период с февраля по декабрь 2005 года, 2006 и 2007 годы и отчет от 30.09.2012 за 1 и 2 квартал 2009 года, согласно которым установлено, что предприятием в 2005-2007, 2009 годах была ошибочно определена налоговая база по НДС с учетом полученных субсидий из бюджета.

При рассмотрении заявленных требований судами установлено, что налогоплательщик, реализуя законодательно предоставленное право на исправление допущенной при исчислении налоговой базы ошибки, произвел перерасчет налоговой базы и суммы НДС за тот период, в котором соответствующие ошибки фактически выявил (2 и 3 кварталы 2012 года), по той причине, что включение субсидий, финансирующих межтарифную разницу, в налоговую базу при исчислении НДС привело к излишней уплате данного налога в 2005-2007, 2009 годах.

Инспекция не оспаривает тот факт, что субсидии, предоставляемые бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, в налоговую базу не должны были включаться.

Вместе с тем, принимая оспариваемое решение, налоговый орган исходил из того, что предприятием необоснованно налоговая база по НДС была скорректирована в периоде выявления ошибки, а не в периоде ее совершения, ссылаясь на непредставление уточненных налоговых деклараций, пропуск трехгодичного срока на зачет излишне уплаченных сумм, а также на отсутствие возможности проверить, привела ли эта ошибка к переплате налога.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, признавая неправомерным доначисление НДС (пеней и штрафа) и отклоняя доводы налогового органа, обоснованно исходили из следующего:

- исходя из анализа положений статей 39, 146, 154 НК РФ следует, что предоставляемые из бюджета субсидии для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, так как их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг);

- поскольку полученные предприятием из бюджета денежные средства являются субсидиями, предоставляемыми на покрытие фактически полученных убытков, возникших в результате оказания коммунальных услуг по ценам, определенным органом местного самоуправления, не связаны с оплатой реализованных услуг, следовательно, не должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС;

- ошибки, допущенные при исчислении налоговой базы за 2005, 2006, 2007, 2009 годы, привели к излишней уплате налога за указанные периоды; обратного налоговым органом не доказано;

- исправление ошибок произведено налогоплательщиком не произвольно, а в связи с выявлением вышеназванных ошибок за спорные периоды времени (во 2 квартале 2012 года - за 2005-2007 годы, в 3 квартале 2012 года - за 2009 годы), что подтверждается представленными в материалы дела документами;

- при проведении камеральных проверок за 2 и 3 кварталы 2012 года налогоплательщик уведомлял налоговый орган о выявлении ошибок при исчислении налоговой базы за предыдущие периоды и представлял соответствующие документы;

- в обоснование корректировки налогоплательщиком представлены в налоговый орган и в суд: налоговые декларации по НДС, платежные поручения на уплату НДС, договоры финансирования от 17.01.05 N 6, от 19.01.06 N 6; соглашения на предоставление субсидии от 01.07.06 N 16, от 09.01.07 N 11, договор от 27.01.2009 N 3, акты сверки расчетов, отчеты по полученным субсидиям на убыток от оказания услуг, планы бюджетного финансирования, уведомления о бюджетных ассигнованиях, платежные поручения на полученные субсидии за 2005-2007 годы; 1-2 кварталы 2009 года, ведомости аналитического учета по счету 86/1 за 2005-2007 годы, 1 полугодие 2009 года с отражением хозяйственных операций по поступлению финансирования на убыток, книги продаж по основной реализации (водоснабжение и прием стоков) (Д62 К90), прочей реализации (Д76 К91), сводные книги продаж (включая исчислений НДС с суммы полученных субсидий Д86 К68.2), журналы-ордера, ведомости аналитического учета по счету 68.2, а также иные документы, подтверждающие факты предоставления субсидий предприятию и включения указанных субсидий в налоговую базу по НДС за спорные периоды.

Установленные судами обстоятельства в кассационной жалобе налоговым органом не опровергнуты.

Принимая во внимание, что материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик в обоснование осуществленной корректировки предоставил полный пакет подтверждающих документов; из этих документов однозначно следует, что субсидии налогоплательщику были предоставлены в целях компенсации применения убыточных тарифов на водоснабжение и водоотведение при расчетах с потребителями; факт включения в налоговую базу по НДС указанных субсидий также документально подтвержден; налоговый орган не был лишен возможности проверки факта предоставления субсидии по существу, суды пришли к выводу о праве заявителя провести перерасчет налоговой базы и суммы НДС в периоде выявления ошибок, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, поскольку ранее допущенные ошибки привели к излишней уплате НДС, в связи с чем признали решение Инспекции от 11.06.2015 в части доначисления НДС за 2 и 3 кварталы 2012 года, соответствующих сумм пени и штрафа незаконным.

Доводы налогового органа о том, что исправление ошибок возможно лишь путем подачи уточненной налоговой декларации с соблюдением требований налогового законодательства о возврате излишне уплаченных налогов, а также, что излишняя уплата налога образовалась за пределами трехлетнего срока, в связи с чем не подлежит возврату, были предметом рассмотрения судов и правомерно отклонены судами со ссылкой на положения статьи 81 и абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010), в соответствии с которыми налогоплательщику предоставлено право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога; в случаях, когда налогоплательщик обнаруживает ошибки в прошлых налоговых периодах, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, обязанность подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды отсутствует; корректировка налоговой базы текущего периода исключает подачу уточненных налоговых деклараций за период совершения ошибки, поскольку необходимая информация о налоговых обязательствах будет зафиксирована в декларациях за период исправления ошибки.

При принятии судебных актов арбитражными судами учтено, что абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Доводы Инспекции о правомерности включения предприятием в налоговую базу по НДС суммы субсидии, поскольку бюджетные средства заявителю были перечислены с учетом НДС, судом кассационной инстанции не принимаются в качестве основания отмены (изменения) судебных актов, так как наличие НДС в составе расчета субсидии не меняет ее правовой природы: денежные средства переданы заявителю из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с оказанием услуг по государственным регулируемым ценам.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены принятых ими по делу судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 22.03.2016 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 24.06.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-13267/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов