Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 августа 2018 г. N Ф04-2790/18 по делу N А81-6094/2016

г. Тюмень

6 августа 2018 г.

Дело N А81-6094/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 августа 2018 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола помощником судьи Первухиной О.В.

рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи (аудиозаписи) кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение от 29.01.2018 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 26.04.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-6094/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя Иванюка Валерия Денисовича (город Салехард, ОГРНИП 304890106100018) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Салехард, улица Губкина, 6 А, ОГРН 1048900005890, ИНН 8901014300), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Салехард, улица имени Василия Подшибякина, 51, ОГРН 1048900003888, ИНН 8901016000) о признании недействительными решений.

В судебном заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Иванюка Валерия Денисовича - Крюков С.В. по доверенности от 25.05.2017, Шахназарян И.Б. по доверенности от 20.12.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Емельянова Л.Н. по доверенности от 09.01.2018;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Емельянова Л.Н. по доверенности от 09.01.2018

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Садретинова Н.М.) в заседании участвовал представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Якубов Р.С. по доверенности от 09.01.2018.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Иванюк Валерий Денисович (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - инспекция) от 08.06.2016 N 09-16/19 (далее - решение инспекции) и Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - управление) и от 22.09.2016 N 210 (далее - решение управления) в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по статьям 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) на общую сумму 323 865 руб., начисления пени на общую сумму 2 053 799 руб. 91 коп., недоимки в размере 11 035 374 руб.

Решением от 29.01.2018 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции (в редакции решения управления) в части доначисления 3 973 744 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2013-2014 годы, 5 307 238 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2013-2014 годы, начисления на них соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. С инспекции в пользу предпринимателя взысканы 150 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановлением от 26.04.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами в части удовлетворения заявленных требований, инспекция обратилась в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа с кассационной жалобой.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит решение от 29.01.2018 и постановление от 26.04.2018 в обжалуемой части отменить, направить дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению подателя кассационной жалобы, при определении налогооблагаемой базы судами нарушены положения статей 268, 320 Налогового кодекса при списании транспортных расходов; при обращении в арбитражный суд предприниматель в заявлении указывал на неправомерное доначисление инспекцией за 4 квартал 2014 года НДС в размере 1 096 917 руб. 22 коп. (суды признали недействительным доначисление НДС за этот период в размере 1 710 528 руб.); решением инспекции предпринимателю за 1 квартал 2014 года доначислен НДС в размере 372 742 руб. (суды признали недействительным доначисление НДС за этот период в размере 412 615 руб.); признание вычетов по НДС по мере реализации товаров противоречит положениям статьи 172 Налогового кодекса.

В судебном заседании представитель инспекции отказался от довода кассационной жалобы относительно признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС за 1 квартал 2014 года в размере 412 615 руб. Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу соглашается с доводом кассационной жалобы относительно доначисления НДС по 4 кварталу 2014 года, в остальной части ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов.

Управление отзыв на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не представило.

По общему правилу, установленному частью 1 статьи 286 АПК РФ, арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Поскольку доводы кассационной жалобы свидетельствуют о несогласии инспекции с принятыми судебными актами в части удовлетворения заявленных предпринимателем требований, суд кассационной инстанции проверяет состоявшиеся судебные акты в этой части.

В соответствии со статьей 158 АПК РФ рассмотрение кассационной жалобы было отложено на 30.07.2018 на 16 часов 00 минут (определение от 19.07.2018 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа).

В связи с нахождением судьи Кокшарова А.А. в отпуске в порядке статьи 18 АПК РФ произведена его замена на судью Бурову А.А.

После замены в составе суда рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 составлен акт от 26.01.2016 N 09-16/03 и вынесено решение от 08.06.2016 N 09-16/19 о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса в виде штрафа в общей сумме 346 294 руб. Этим же решением предпринимателю доначислены 6 910 632 руб. НДС за 2013-2014 годы, 4 533 040 руб. НДФЛ за 2013-2014 годы, начислены соответствующие суммы пеней.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы инспекции о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в результате формального деления торговых площадей магазинов между хозяйствующими субъектами (предпринимателем и индивидуальным предпринимателем Хозяиновой В.Г., которая является его главным бухгалтером); утрате со 2 квартала 2012 года предпринимателем права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в связи с превышением лимита полученного дохода.

Решением от 22.09.2016 N 210 управление отменило решение инспекции в части доначисления 330 854 руб. НДС за 1-3 кварталы 2013 года, 97 444 руб. НДС за 2-3 кварталы 2014 года, привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за 2-3 кварталы 2013 года и 2-3 кварталы 2014 года в виде штрафа в общей сумме 9 492 руб., начисления пени по НДФЛ за 2013-2014 годы в общей сумме 93 906 руб. 45 коп., обязав инспекцию произвести перерасчет пеней по НДС за 2012-2014 годы с учетом мотивировочной части данного решения.

Предприниматель, не согласившись с решениями инспекции и управления в части доначисления НДС и НДФЛ в размере 11 035 374 руб., начисления на них соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по статьям 119, 122 Налогового кодекса, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами инспекции о применении предпринимателем схемы уменьшения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий двух налогоплательщиков прикрывала его фактическую деятельность по осуществлению розничной торговли на площадях торговых залов более 150 кв.м, что не позволяет применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Вместе с тем, суды пришли к выводу о недостоверном определении инспекцией объема налоговых обязательств предпринимателя по общей системе налогообложения в результате невключения в состав расходов за 2013-2014 годы затрат предпринимателя по доставке ранее приобретенных товаров, реализованных в указанных периодах; исключения сумм НДС по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД, УСН, но реализованным в 2013-2014 годах; без учета налоговых вычетов по НДС, в применении которых по ряду контрагентов инспекцией отказано по формальным претензиям к первичным бухгалтерским документам.

Изменяя обжалуемые судебные акты, суд кассационной инстанции исходит из следующего.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса (здесь и далее в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке статьи 166 Налогового кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 Налогового кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Налогового кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В главе 23 Налогового кодекса "Налог на доходы физических лиц" не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в каком-либо из последующих налоговых периодов, в котором будет получен доход от реализации. То есть для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

В абзаце 2 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

Глава 25 Налогового кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 названного Кодекса два метода - начисления и кассовый.

Налогоплательщики имеют право применять метод начисления либо кассовый метод по своему выбору, при этом возможность одновременного применения двух методов учета Налоговым кодексом не предусмотрена.

Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме, согласно которым организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Как следует из материалов дела, при определении налоговых обязательств предпринимателя инспекцией приняты доходы по данным контрольно-кассовой техники.

Принимая во внимание, что предпринимателем размер вмененного дохода не оспаривается, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для его пересмотра.

Установив отсутствие у предпринимателя в спорных периодах права на определение доходов и расходов кассовым методом в результате превышения средней суммы выручки от реализации товаров за предыдущие четыре квартала 2012 года, принимая во внимание постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 N 3920/13, суды обоснованно признали, что в рассматриваемом случае налоговые обязательства предпринимателя за 2013-2014 годы подлежат определению инспекцией на основании метода начисления.

В силу пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются по торговым операциям с учетом положений статьи 320 Налогового кодекса.

Абзацем 3 статьи 320 Налогового кодекса предусмотрено разделение расходов текущего месяца на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Поскольку в период применения ЕНВД и УСН предпринимателем приобретались товары, которые были реализованы в 2013-2014 годы (остатки), и выручка от их реализации учтена инспекцией при исчислении налогооблагаемой базы при доначислении налога, суды пришли к правильному выводу о том, что расходы предпринимателя должны быть определены с учетом требований пункта 1 статьи 272, статьи 320 Налогового кодекса, в составе затрат подлежит учету стоимость приобретения товаров, реализованных в проверенном периоде.

При этом суды верно отметили, что в нарушение статей 65, 200 АПК РФ инспекция не опровергла надлежащими доказательствами факт наличия у предпринимателя остатков товара, приобретенного в период применения ЕНВД и УСН и впоследствии реализованного в проверенном периоде, факт несения указанных расходов и их размер.

Принимая во внимание положения пункта 6 статьи 346.25, пункта 9 статьи 346.26 Налогового кодекса, суды правомерно сочли, что предъявленные предпринимателю суммы НДС по товарам, приобретенным в период применения им ЕНВД, УСН и реализованным в 2013-2014 годах, подлежат принятию к вычету при переводе предпринимателя на общий режим налогообложения.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что инспекция не опровергла надлежащими доказательствами совершение реальных хозяйственных операций по доставке товаров обществами с ограниченной ответственностью "Центролайт", "Ньюпрод", "Клайдпродукт" в адрес предпринимателя, понесенные им расходы по доставке товаров, не представила в ходе судебного разбирательства альтернативных расчетов, в связи с чем обоснованно признали подлежащими учету указанные налоговые вычеты при расчете действительных налоговых обязательств предпринимателя.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали недостоверным определение инспекцией объема налоговых обязательств предпринимателя.

Выводы судов соответствуют правовым подходам, сформулированным Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09, от 25.06.2013 N 1001/13.

Вместе с тем, признавая недействительными решения инспекции и управления в части доначисления 5 307 238 руб. НДС за 2013-2014 годы, суды первой и апелляционной инстанций допустили ошибку.

Так, решением инспекции (в редакции решения управления) доначислен НДС за 4 квартал 2014 года в размере 1 710 528 руб., предприниматель при обращении в арбитражный суд оспаривал начисление за указанный период суммы НДС в размере 1 096 917 руб. 22 коп.

При таких обстоятельствах у судов отсутствовали основания для признания недействительным решения инспекции (в редакции решения управления) по доначислению НДС за 4 квартал 2014 года в размере 1 710 528 руб.

С учетом изложенного решение и постановление судов в соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ подлежат изменению.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения жалобы вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, изменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 29.01.2018 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 26.04.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-6094/2016 в части признания недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 08.06.2016 N 09-16/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 22.09.2016 N 210 в части доначисления налога на добавленную стоимость изменить, изложив абзац четвертый резолютивной части решения от 29.01.2018 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа в следующей редакции:

"- налога на добавленную стоимость за 2013-2014 годы в общем размере 4 693 627 руб. 22 коп., в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций".

Судебные акты по настоящему делу в остальной части оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.А. Алексеева

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева