Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 мая 2014 г. N Ф04-4440/14 по делу N А45-12766/2013

г. Тюмень

30 мая 2014 г.

Дело N А45-12766/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 мая 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Поликарпова Е.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 28.11.2013 (судья Бурова А.А.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2014 (судьи Скачкова О.А., Колупаева Л.А., Музыкантова М.Х.) по делу N А45-12766/2013 по заявлению открытого акционерного общества "Сибэнергострой" (630032, город Новосибирск, улица Станционная, дом 4, ИНН 5404262628, ОГРН 1055407149137) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска (630054, город Новосибирск, улица Костычева, дом 20, ИНН 5404239731, ОГРН 1045401536883) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска - Сокол И.В. по доверенности от 31.12.2013;

от открытого акционерного общества "Сибэнергострой" - Сабирова М.Ю. по доверенности от 25.04.2013 N 34ДПГ.

Суд установил:

Открытое акционерное общество "Сибэнергострой" (далее - заявитель, Общество, ОАО "Сибэнергострой", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция, ИФНС России по Ленинскому району г. Новосибирска) о признании недействительным решения N 09-23/5 от 27.05.2013 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 075 287 руб., пени - 414 969 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - 415 057 руб., в части предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком за 2010 г. в сумме 11 529 372 руб.

Решением суда от 28.11.2013, оставленным без изменения постановлением от 12.02.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требования заявителя удовлетворены, решение N 09-23/5 от 27.05.2013 в обжалуемой части признано недействительным.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты в обжалуемой части отменить, вынести новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на то, что возмездная передача результатов работ, "вложенных" в объект аренды и являющихся неотделимыми улучшениями объекта аренды, считается реализацией имущества, что является передачей на возмездной основе от одного лица другому лицу результатов деятельности, имеющих материальное выражение. Налоговый орган считает, что действующее законодательство при учете положений статей 38-39 Налогового кодекса Российской Федерации не связывает передачу результатов выполненной работы (то есть возникновение факта реализации работы) с передачей права собственности на эти результаты (как в случае реализации товара). Арендатор, осуществляя (приобретая) за счет собственных средств работы по улучшению арендованного им имущества, в результате которых создаются неотделимые улучшения этого имущества, получает результаты выполненных работ, имеющие материальное выражение и определенную стоимость.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 20.05.2014 до 27.05.2014 до 15 часов 15 минут, о чем представители сторон извещены надлежащим образом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней, изучив доводы, изложенные в отзыве на кассационную жалобу, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что ИФНС России по Ленинскому г. Новосибирска проведена выездная налоговая проверка ОАО "Сибэнергострой" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты следующих налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011: НДС, налогу на прибыль организации, налога на имущество организаций, транспортного налога.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 09-23/5 от 24.04.2013 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, письменные возражения заявителя на акт, начальником ИФНС по Ленинскому району г. Новосибирска 27.05.2013 вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности N 09-23/5, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС за 4 квартал 2010 г., в виде штрафа в сумме 415 057 руб., налогоплательщику предложено уплатить, в том числе недоимку по налогам в сумме 2 075 287 руб., пени по нему в размере 414 969 руб.; уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организации за 2010 г. в сумме 11 529 372 руб.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной службы по Новосибирской области.

Решением Управления Федеральной службы по Новосибирской области от 05.07.2013 N 273 решение Инспекции N 09-23/5 от 27.05.2013 утверждено, жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции указал, что исходя из возмездного характера заключенного договора аренды и исполнения арендатором обязанности по выполнению ремонтных работ за свой счет в соответствии с его условиями, принимая во внимание, что неотделимые улучшения являются составной частью объекта аренды, для целей налогообложения по НДС и налогу на прибыль организаций передача арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества в рамках договора аренды не является реализацией в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, не образует самостоятельный объект налогообложения НДС и налогом на прибыль организаций.

Седьмой арбитражный апелляционный суд согласился с данными выводами суда.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа считает, что суды двух инстанций неправильно применили нормы материального права, в связи с чем судебные акты подлежат отмене. При этом кассационная инстанция исходит из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Порядок исчисления НДС регламентирован статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 4 данной статьи общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 171 или статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок признания доходов (в частности, доходов или выручки от реализации) при методе начисления определен статьями 271, 316 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указано в пункте 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Как следует из материалов дела, 18.06.2008 между ОАО "Сибэнергострой" (предыдущее наименование: открытое акционерное общество "Инжиниринговый центр") и закрытым акционерным обществом "Строитель" (далее - ЗАО "Строитель") заключен краткосрочный договор аренды нежилых помещений (далее - договор), согласно которому заявитель арендовал у ЗАО "Строитель" офисные помещения.

Согласно пункту 2.1 договора его предметом является передача арендатором во временное владение и пользование, офисные помещения на 2 этаже нежилого здания, расположенного по адресу: г. Новосибирск, ул. Советская, д. 5. Арендуемая площадь помещений составляет 1 941 кв.м (пункт 2.2).

Разделом 4 договора предусмотрен порядок передачи и возврата арендуемых помещений, а также арендные каникулы. Так, арендодатель обязуется передать, а арендатор принять арендуемые помещения в дату начала срока аренды в их фактическом состоянии по акту приема-передачи помещений, форма которого приведена в приложении N 2 к договору (пункт 4.1).

Пунктом 4.2.2 договора предусмотрен срок арендных каникул, который устанавливается до 01.08.2008. В силу пункта 4.3 договора возврат помещений оформляется актом возврата помещений.

Пунктом 5.1.1 договора предусмотрено, что использовать арендуемые помещения арендатор вправе только в рамках разрешенного использования.

Действие договора прекращается согласно пункту 3.3 договора с истечением его срока, в данном случае срок прекращается в момент заключения долгосрочного договора.

Во исполнение обязательств по договору согласно акту о приеме-передаче нежилых помещений, ЗАО "Строитель" переданы, а заявителем приняты с 04.09.2008 арендуемые помещения площадью 1941 кв.м, расположенные по адресу: г. Новосибирск, ул. Советская, д. 5.

Из материалов дела следует, что в период действия договора заявитель с согласия арендодателя произвел с привлечением подрядчиков улучшения арендуемого имущества, а именно произвел устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкция системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) формировались налогоплательщиком на счете 08, по результатам произведенных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты основных средств, которые были учтены на счете 01. По данным объектам основных средств Обществом до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы начисленной амортизации в 2009-2010 г.г. заявитель учитывал в целях налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

31.12.2010 между ОАО "Сибэнергострой" и ЗАО "Строитель" подписано соглашение о расторжении договора аренды, на основании которого краткосрочный договор аренды от 18.06.2008 расторгнут досрочно с 01.06.2010.

В пункте 4 соглашения о расторжении стороны определили стоимость произведенных ОАО "Сибэнергострой" улучшений, которая составила 14 569 912 руб. (в том числе, стоимость отделимых улучшений - 3 040 540 руб., с учетом НДС в размере 463 811 руб., стоимость неотделимых улучшений - 11 529 372 руб. без учета НДС).

Согласно пояснениям представителя Общества стоимость неотделимых улучшений в указанном размере сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной заявителем амортизации.

По условиям указанного соглашения о расторжении договора аренды арендодатель обязуется компенсировать арендатору стоимость произведенных арендатором улучшений (затрат арендатора на производство улучшений) в размере 14 569 912 руб. не позднее 30.06.2011.

На основании акта приема-передачи основных средств от 31.12.2010 N ОИЦ00000063 заявитель передал произведенные им улучшения ЗАО "Строитель" (кроме зданий, сооружений), также по актам приема-передачи здания (сооружения) N N ОИЦ00000064, ОИЦ00000065, ОИЦ00000066, ОИЦ00000067.

31.12.2010 налогоплательщиком выставлен ЗАО "Строитель" счет-фактура N 343 на сумму 3 040 540 руб., в том числе НДС 463 811 руб. Сумма НДС отражена в книге продаж за 4 квартал 2010 г., стоимость переданных отделимых улучшений в размере 2 576 729 руб. (без НДС) включена обществом в доходы от реализации при расчете налогооблагаемой прибыли за 2010 г. в составе прочих доходов.

Платежным поручением N 302 от 24.06.2011 ЗАО "Строитель" перечислило на расчетный счет ОАО "Сибэнергострой" денежную сумму 14 569 912,43 руб. (в том числе 11 529 372 руб. стоимость неотделимых улучшений). Стоимость переданных неотделимых улучшений в размере 11 529 372 руб. списана с кредита счета 01 в дебет счета 76, в доходах от реализации налогоплательщиком не учтена.

Суды первой и апелляционной инстанций признали необоснованными вывод налогового органа о том, что возмездная передача результатов работ, вложенных в объект аренды и являющихся неотделимыми улучшениями объекта аренды, является реализацией имущества (работ, услуг), что влечет необходимость исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость. Данный вывод сделан судами исходя из возмездного характера договора аренды и порядка исполнения арендатором обязанности по реконструкции объекта в соответствии с условиями заключенного договора аренды и дополнительного соглашения.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Частью 1 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с пунктом 2 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Из анализа перечисленных норм права следует, что арендатор фактически передает неотделимые улучшения в собственность арендодателя, и имеет право на возмещение стоимости этих улучшений в случае, если такое возмещение предусмотрено договором аренды.

Согласно пункту 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, или иное обстоятельство имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, следовательно, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Данные выводы подтверждаются и тем, что затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) формировались налогоплательщиком на счете 08, по результатам произведенных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты основных средств, которые были учтены на счете 01. По данным объектам основных средств Обществом до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы начисленной амортизации в 2009-2010 г.г. заявитель учитывал в целях налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, а суммы НДС, уплаченного подрядным организациям, учитывал в качестве вычетов при исчислении налоговой базы по НДС.

При данных обстоятельствах, кассационная инстанция считает, что судебные акты суда первой и апелляционной инстанций подлежат отмене как принятые с неправильным применением норм материального права.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.11.2013 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 12.02.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-12766/2013 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных открытым акционерным обществом "Сибэнергострой" требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

Е.В. Поликарпов Г.В. Чапаева