Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 марта 2015 г. N Ф04-15556/15 по делу N А81-3299/2014

г. Тюмень

12 марта 2015 г.

Дело N А81-3299/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 марта 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение от 08.09.2014 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Садретинова Н.М.) и постановление от 02.12.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н.) по делу N А81-3299/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Контур" (629600, Ямало-Ненецкий автономный округ, г.Салехард, Северный квартал, 11, ОГРН 1088901000748, ИНН 8901021184) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, г.Салехард, ул.Губкина, 6 "А", ОГРН 1048900005890, ИНН 8901014300) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Контур" - Лапехин А.А. по доверенности от 24.02.2015 (после перерыва);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Эль Кагат Н.А. по доверенности от 12.01.2015 N 38 (до перерыва).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Контур" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 13.02.2014 N 11-16/03 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части примененных налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и по налогу на прибыль организаций.

Решением от 08.09.2014 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 02.12.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Решение Инспекции от 13.02.2014 N 11-16/03 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций за 2012 год в виде штрафа в размере 199 998 руб., НДС за 1, 3, 4 кварталы 2011 года, за 2 и 4 кварталы 2012 года в виде штрафа в общем размере 10 739 142 руб.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Отзыв на кассационную жалобу от Общества к судебному заседанию не представлен.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 05.03.2015 до 15 часов 00 минут, после чего судебное заседание продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период деятельности с 01.01.2010 по 31.12.2013, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 25.12.2013 N 11-16/40.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 13.02.2014 N 11-16/03 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций за 2012 год в виде штрафа в размере 199 998 руб., НДС за 1, 3, 4 кварталы 2011 года, за 2 и 4 кварталы 2012 года в виде штрафа в общем размере 10 739 142 руб., а также в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный законом срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 401 592 руб. Всего размер налоговых санкций по решению налогового органа составил 11 340 732 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу доначислен к уплате в бюджет транспортный налог за 2010 год в размере 55 руб., а также пени по транспортному налогу в размере 7,42 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 26 652,22 руб. Иных доначислений по выездной налоговой проверки не производилось.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 20.05.2014 N 116 решение Инспекции от 13.02.2014 N 11-16/03 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" оставлено без изменения.

Общество, частично не согласившись с решением Инспекции, оспорило его в судебном порядке.

Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) НДС за 1, 3, 4 кварталы 2011 года, за 2 и 4 кварталы 2012 года в виде штрафа в общем размере 10 739 142 руб. послужил вывод Инспекции о несоблюдении налогоплательщиком условий освобождения от ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации: представление уточненных налоговых деклараций по НДС за указанные периоды без уплаты дополнительно исчисленных сумм налога на основе этих деклараций.

Принимая решение, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 78, 79, 80, 81, 143, 163, 174 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 20 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума N 57), с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 25.12.2012 N 10734/12, исходили из того, что представление уточненной декларации с указанием сумм налога, подлежащих доплате, само по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности только при условии наличия фактической недоимки на указанную дату и отсутствия достаточной суммы переплаты по этому налогу на дату подачи уточненной налоговой декларации.

Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в части примененных налоговых санкций по НДС и по налогу на прибыль организаций, суды двух инстанций, исследовав представленные в материалы дела доказательства, пришли к выводу, что налоговый орган не доказал, что налогоплательщик совершил такое правонарушение, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанцииё поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено, что после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, за день до начала выездной налоговой проверки (11.09.2013) Обществом в адрес Инспекции представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2011 года. В данной уточненной налоговой декларации налогоплательщиком увеличена сумма полученных авансов на 260 270 512 руб. Указанное изменение произошло в связи с установлением неправильного определения исчисления НДС к уплате в бюджет с сумм полученных авансов. Так, на расчетный счет Общества 31.03.2011 поступили денежные средства в суммах 190 291 000 руб. и 69 979 512 руб. от ГКУ "Дирекция капитального строительства" в виде предварительной оплаты. Счета-фактуры на полученные суммы авансов были выписаны датой 01.04.2011 и ошибочно включены в книгу продаж за 2 квартал 2011 года. В результате общая исчисленная сумма НДС за 1 квартал 2011 года ошибочно занижена на 39 702 281 руб.

Также в уточненной декларации от 11.09.2013 N 1 уменьшена сумма вычета на 1 188 096 руб.

Таким образом, Общество в уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года увеличило сумму налога к уплате на 40 890 377 руб. При этом недостающая сумма налога и соответствующие ей пени до представления уточненной налоговой декларации уплачены не были.

09.10.2013 Обществом в адрес Инспекции представлена вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой уменьшена сумма налогового вычета на 1 530 руб. Тем самым, Общество в уточненной декларации увеличило сумму налога к уплате на 1 530 руб. До представления уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога уплачена не была.

Вместе с тем судами установлено и подтверждается материалами дела, что уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2011 года (с заявленной к уплате в бюджет суммой налога в размере 40 890 377 руб.) была представлена в Инспекцию 11.09.2013. На дату представления в адрес налогового органа уточненной налоговой декларации (11.09.2013) у Общества имелась переплата по НДС в размере 5 086 443 руб., что следует из баланса расчетов с бюджетом по состоянию на 11.09.2013. При этом на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки указанная сумма не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Ввиду того, что размер переплаты (5 086 443 руб.) меньше суммы заниженного налога (40 890 377 руб.), налогоплательщик был освобожден от ответственности в соответствующей части и к нему применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 1 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 7 160 786,80 руб. (40 890 377 руб. - 5 086 443 руб.) х20%).

Формулируя вывод о неправомерном привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату НДС за 1 квартал 2011 года, суды двух инстанций исходили из следующего:

- сумма полученных авансов от ГКУ "Дирекция капитального строительства" в размере 260 270 512 руб. ранее была включена в налогооблагаемую базу по НДС за 2 квартал 2011 года и с указанной суммы авансов исчислен к уплате в бюджет НДС. Исходя из изложенного, суды пришли к выводу, что указанная сумма авансов в размере 260 270 512 руб. фактически "участвовала" в налогообложении во 2 квартале 2011 года;

- Обществом была уменьшена к уплате в одном отчетном периоде (2 квартал 2011 года) и увеличена к уплате в другом отчетном периоде (1 квартал 2011 года) одна и та же сумма налога (39 702 281 руб.), а основанием для этого послужило ошибочное включение суммы полученных авансов в размере 260 270 512 руб. в налогооблагаемую базу не того налогового периода. При этом соответствующие уточненные налоговые декларации по НДС за 1 и 2 квартал 2011 года, в которых скорректированы налогооблагаемые базы и исчисленный НДС, представлены в адрес налогового органа в один день - 11.09.2013.

Учитывая факт представления уточненных налоговых деклараций за 1 и 2 кварталы 2011 года в один день, суды пришли к правильному выводу, что неполная уплата НДС (одной и той же суммы) в 1 квартале 2011 года полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога во 2 квартале 2011 года, то есть на момент представления уточненных налоговых деклараций за 1 и 2 квартал 2011 года отсутствовала недоимка, в связи с чем отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога.

Данный вывод судов согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.01.2008 N 11538/07, в соответствии с которой, если уточненные налоговые декларации представлены в один день, то считать, что на момент их представления у налогоплательщика имелась обязанность по уплате налога и он должен нести налоговую ответственность, оснований нет.

Довод Инспекции, изложенный в кассационной жалобе, что уточненные налоговые декларации по НДС за 1 и 2 кварталы 2011 года были представлены не в один день, документально не подтвержден.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 1 квартал 2011 года по уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка N 2) в виде штрафа в размере 306 руб. (1530 руб. х20%), суды исходили из того, что на дату представления в адрес налогового органа уточненной налоговой декларации (09.10.2013), у Общества имелась переплата по НДС в размере 5 086 443 руб. (с учетом выводов по вышеизложенному эпизоду).

Учитывая, что на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки указанная сумма не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика и размер переплаты (5 086 443 руб.) превышает сумму заниженного налога (1 530 руб.), суд сделал правильный вывод, что налогоплательщик подлежал освобождению от ответственности за неуплату налога.

Довод Инспекции, изложенный в кассационной жалобе, о том, что переплата в размере 5 086 443 руб. была уже ранее зачтена в счет уплаты налога по уточненной налоговой декларации N 1 за 1 квартал 2011 года, как основание к отмене судебных актов отклоняется исходя из вывода судов по первому эпизоду; сам факт переплаты налога в вышеуказанной сумме отражен в решении налогового органа (страница 10).

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за 3, 4 кварталы 2011 года и за 2, 4 кварталы 2012 года в общей сумме 3 578 049 руб. послужил также вывод налогового органа о том, что на момент представления уточненных налоговых деклараций за указанные налоговые периоды недостающие суммы НДС налогоплательщиком не уплачены, в связи с чем условия пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом не выполнены.

Суды согласились с Инспекцией о несоблюдении Обществом условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации в части неуплаты недостающих сумм НДС по уточненным налоговым декларациям, однако пришли к выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 106, 122 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно исходили из того, что:

- диспозиция пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика;

- налоговый орган обязан доказать факт налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения;

- сам по себе факт подачи уточненной декларации с суммами налога к доплате в бюджет не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации;

- правила, установленные пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика; указанная норма применяется при наличии установленного налогового правонарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.

Судами установлено, что основанием для привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации послужил вывод налогового органа о совершении правонарушения, выразившегося в неуплате налога в результате неправомерного бездействия. Вместе с тем, как правильно указали суды, из приведенных в оспариваемом решении обстоятельств не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату НДС за 3, 4 кварталы 2011 года, за 2, 4 кварталы 2012 года, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения. В ходе проверки налоговый орган не установил и не отразил в акте проверки и в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельства, подтверждающие неуплату Обществом налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) либо других неправомерных действий (бездействия); первичные документы, относящиеся к налоговому периоду, не изучались, из решения налогового органа невозможно установить, в результате чего возникла недоимка. По существу начисления произведены Инспекцией на разницу по налогу, содержащуюся в основных и уточненных декларациях по НДС, без установления причин увеличения его налоговой обязанности.

Учитывая, что сам факт представления уточненной налоговой декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы либо об иных неправомерных действиях налогоплательщика, суды пришли к правильному выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в указанной части.

В кассационной жалобе Инспекция не привела убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих данный вывод судов.

Ссылка Инспекции на судебную практику, в частности судебные акты по делам N А27-3428/2013, N А27-17526/2012, не свидетельствует о нарушении судами единообразия в толковании и применении норм материального права, поскольку по этим делам установлены иные фактические обстоятельства, а именно судами не было установлено, что Инспекция при проведении проверки не отразила обстоятельств, связанных с занижением налогооблагаемой базы, тогда как в настоящем деле судами установлено отсутствие изложенных в оспариваемом решении обстоятельств, свидетельствующих о занижении налогооблагаемой базы.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Судами установлено, что налогоплательщиком в адрес Инспекции 18.09.2013 (после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, в период проведения выездной налоговой проверки) представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год (корректировка N 2) в которой Общество увеличило сумму исчисленного налога за 2012 год на 999 988 руб., в том числе 99 999 руб. - в федеральный бюджет, 899 989 руб. - в бюджет субъекта Российской Федерации.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год явилось также несоблюдение Обществом условия освобождения от ответственности, предусмотренного статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку на дату подачи уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога на прибыль организаций в размере 999 988 руб. не была уплачена налогоплательщиком.

Признавая незаконным оспариваемое решение в указанной части, суды двух инстанций, руководствуясь пунктом 20 Постановления Пленума N 57, исходили из того, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

-на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

-на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, в частности баланс расчетов с бюджетом, суд установил, что по состоянию на 28.03.2013 (дату уплаты налога на прибыль организаций по итогам налогового периода 2012 года), по указанному налогу за налогоплательщиком числится переплата в федеральный бюджет в размере 359 345,19 руб., в бюджет субъекта в размере 4 157 565,22 руб.; по состоянию на дату представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций - 18.09.2013 за налогоплательщиком числится переплата по налогу в федеральный бюджет в размере 161 411,99 руб., в бюджет субъекта в размере 3 828 469,22 руб.

Учитывая, что по сроку уплаты налога и на дату представления уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу на прибыль в размере, значительно превышающим выявленную недоимку по налогу, суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год в виде штрафа в размере 199 997,60 руб.

В кассационной жалобе Инспекция, приводя свой расчет, тем не менее, не опровергла вывод судов об имеющейся у налогоплательщика переплате по налогу на прибыль; на странице 5 жалобы Инспекция сама указала, что сумма недоимки по налогу на прибыль по сроку уплаты 28.03.2013 составила 81 426 руб., а переплата составила 193 301,22 руб.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта не установлено, в связи с чем оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 08.09.2014 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 02.12.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-3299/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева