Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 февраля 2016 г. N Ф04-29269/15 по делу N А02-499/2015

г. Тюмень

8 февраля 2016 г.

Дело N А02-499/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 февраля 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Буровой А.А.

Поликарпова Е.В.

с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания до перерыва - помощником судьи Шимпф Е.В., после перерыва - помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Шилыковой Светланы Анатольевны на решение от 24.07.2015 Арбитражного суда Республики Алтай (судья Кулакова Л.А.) и постановление от 12.10.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Ходырева Л.Е., Павлюк Т.В., Скачкова О.А.) по делу N А02-499/2015 по заявлению индивидуального предпринимателя Шилыковой Светланы Анатольевны (Республика Алтай) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Алтай (649000, Республика Алтай, город Горно-Алтайск, улица Чорос-Гуркина Г.И., дом 40, ИНН 0411131507, ОГРН 1070411002254) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Алтай (судья Борков А.А.) в заседании участвовали представители:

от индивидуального предпринимателя Шилыковой Светланы Анатольевны - Менухова В.В. по доверенности от 27.01.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Алтай - Матвеева О.П. по доверенности от 12.01.2016, Дьяконова Л.А. по доверенности от 12.01.2016.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Шилыкова Светлана Анатольевна (далее - ИП Шилыкова С.А., Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Республики Алтай с заявлением о признании недействительным решения от 17.12.2014 N 116 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Алтай (далее - налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 24.07.2015 Арбитражного суда Республики Алтай, оставленным без изменения постановлением от 12.10.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требования Предпринимателя оставлены без удовлетворения.

Обратившись с кассационной жалобой, ИП Шилыкова С.А., полагая, что судами в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 17.12.2014 N 116 о доначислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), пени и штрафа по эпизоду взаимодействия с бюджетным учреждением, неправильно применены нормы материального права, просит отменить решение и постановление судебных инстанций в обжалуемой части и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций о правомерности применения налоговым органом профессионального налогового вычета в размере 20% и отсутствии у него обязанности по применению расчетного метода определения размера налоговых обязательств Предпринимателя являются ошибочными, сделаны без учета особенностей дела и имеющихся в деле доказательств, построены на неверном толковании норм действующего налогового законодательства, а именно статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), без учета правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, нарушают единообразие в применении арбитражными судами норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе, дополнениях к ней и отзыве на кассационную жалобу, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене.

Из материалов дела следует, что на основании решения от 30.06.2014 N 47 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Шилыковой С.А. за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 07.11.2014 N 106.

В ходе выездной налоговой проверки установлена неуплата ИП Шилыковой С.А. НДФЛ в сумме 230 762 руб., а также непредставление в налоговый орган налоговых деклараций по НДФЛ за 2011-2013 годы.

При проведении проверки Инспекцией сделаны следующие выводы: об осуществлении ИП Шилыковой С.А. в проверяемом периоде деятельности, не подпадающей под уплату ЕНВД, и, как следствие, о занижении налоговой базы по НДФЛ за 2011-2013 годы на 1 047 038 руб. (по договорам купли-продажи с бюджетным учреждением); о получении Предпринимателем в 2011-2013 годах налогооблагаемых доходов от оказания бухгалтерских, юридических, диспетчерских услуг от ООО "Столица", ООО "Альянс-А" и ООО "Транс Регион Логистика" в общей сумме 1 171 820 руб. (в связи с чем с указанной суммы Инспекцией был исчислен НДФЛ в размере 13%).

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 17.12.2014 N 116, которым ИП Шилыкова С.А. привлечена к налоговой ответственности (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств): на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, в виде штрафа в сумме 23 077 руб.; на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в сумме 34 614 руб., Предпринимателю начислены пени за неуплату НДФЛ в сумме 32 501 руб. и предложено уплатить в бюджет НДФЛ в сумме 230 762 руб.

Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Принимая судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из соответствия оспариваемого решения налогового органа нормам НК РФ и отсутствия оснований для признания его недействительным.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции считает, что суды двух инстанций, отказывая в удовлетворении требований Предпринимателя, неправильно применили нормы материального права.

Из материалов дела следует, что ИП Шилыкова С.А. в проверяемом периоде осуществляла предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению как в общеустановленном порядке, так и деятельность, подпадающую под специальный режим уплаты ЕНВД.

В части деятельности подпадающей под уплату ЕНВД, Предпринимателем заключены договоры с Бюджетным учреждением РА "Республиканский психоневрологический интернат" на продажу мужской, женской одежды, различных сувениров, обуви, мягкого инвентаря, хозяйственных товаров. Данные договоры предусматривали следующие условия: продавец поставляет, а покупатель принимает и оплачивает товар в количестве и ассортименте в соответствии с товарными накладными и счетами-фактурами, являющихся неотъемлемой частью данных договоров; получатель - покупатель товара представляет поставщику заявку на необходимые ему товары с указанием их общего количества; расчеты за поставленный товар производятся в форме безналичного денежного расчета или иными средствами оплаты, выделяемыми из республиканского бюджета, по мере финансирования заказчика, но не позднее 30 дней с момента поставки товара; в случае просрочки исполнения продавцом обязательств, предусмотренных договором, продавец вправе потребовать уплату неустойки (штрафа, пени). В договорах установлены сроки действия договоров; оплата товара производится согласно счетам-фактурам, выставленных продавцом на основании заказа покупателя.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о том, что заключенные договоры свидетельствуют о предварительном согласовании сторонами существенных условий договора поставки, предусмотренных статьями 506 - 524 Гражданского кодекса Российской Федерации; договоры не только поименованы как договоры поставки, но и имеют отличительные условия их заключения.

Судами установлено, что при каждой поставке Предпринимателем оформлялись счета-фактуры, товарно-сопроводительные документы (товарная накладная ТОРГ-12), счета на оплату; оплата поступающих от Предпринимателя товаров производилась по безналичному расчету бюджетным учреждением; договоры купли-продажи заключались бюджетным учреждением на отдельные партии товаров в целях обеспечения проживающих-недееспособных граждан обувью, одеждой, мягким инвентарем, которые приобретались на основании заявок у поставщика.

В связи с чем суды двух инстанций пришли к выводу о том, что спорные договоры правомерно квалифицированы налоговым органом как договоры поставки. С учетом этого, доход в сумме 1 047 038 руб., полученный по данным договорам, подлежит налогообложению по общей системе налогообложения, по ставке 13%.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что ИП Шилыкова С.А. в 2011-2013 годах применяла специальный налоговый режим, уплачивала в бюджет ЕНВД, раздельный учет доходов и расходов ею не велся, товар приобретался на вещевом рынке в г. Новосибирске, поэтому документы по приобретению товара не сохранились в связи с отсутствием необходимости. ИП Шилыкова С.А. не представила на проверку первичные документы, подтверждающие произведенные расходы на приобретение товара, реализованного в адрес бюджетного учреждения.

В части осуществления Предпринимателем деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения, судами установлено, что заявителем в проверяемом периоде получен налогооблагаемый доход от оказания бухгалтерских, юридических, диспетчерских услуг от ООО "Столица", ООО "Альянс-А" и ООО "Транс Регион Логистика" в общей сумме 1 171 820 руб.

В основу данных выводов было положено следующее:

- со счета ООО "Альянс-А" на счет Предпринимателя в 2011-2012 годах перечислено 816 820 руб. с назначением платежа "оплата по договору за диспетчерские услуги";

со счета ООО "Транс Регион Логистика" на счет Предпринимателя в 2013 году перечислено 65 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору за транспортные услуги";

со счета ООО "Столица" 18.01.2013 на счет Предпринимателя перечислено 290 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору за бухгалтерские и юридические услуги".

Возражения Предпринимателя по включению данных средств в налогооблагаемую базу по НДФЛ судами не приняты, поскольку в нарушение части 1 статьи 65 АПК РФ заявитель в подтверждение своих возражений не представил надлежащие доказательства, подтверждающие его доводы.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что сумма полученного дохода за бухгалтерские, диспетчерские и юридические услуги, оказываемые ООО "Альянс-А", ООО "Транс Регион Логистика" является объектом налогообложения НДФЛ.

При этом суды, согласившись с доводами Инспекции о непредставлении Предпринимателем документов, подтверждающих несение заявителем расходов, связанных с получением дохода от осуществления вышеуказанной предпринимательской деятельности, сочли обоснованным доначисление Предпринимателю за весь проверяемый период НДФЛ в размере 230 762 руб., пени за несвоевременную уплату данного налога в размере 32 501,20 руб., а также привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 57 691 руб. по статьям 119 и 122 НК РФ.

Однако судами не учтено следующее.

Принимая судебные акты, суды обеих инстанций сделали вывод о том, что Предприниматель имеет право на профессиональные налоговые вычеты, установленные статьей 221 НК РФ, а именно в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

Согласно статье 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщик не в состоянии: документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Вместе с тем определение налоговой базы в указанном порядке не способствует достоверному определению налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку размер расходов, понесенный налогоплательщиком и связанный с приобретением товара, использованного им в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, как следует из материалов рассматриваемого спора, налоговым органом в ходе проверки не устанавливался.

В рассматриваемом случае положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных Предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают Инспекцию от обязанности определения налоговой базы по НДФЛ расчетным путем в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Признавая позицию налогоплательщика о необходимости определения подлежащего к уплате в бюджет НДФЛ расчетным путем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ правомерной, суд кассационной инстанции, принимая во внимание обстоятельства рассматриваемого спора, а также сложившуюся на момент рассмотрения дела судебную практику, исходит из следующего:

- профессиональный вычет в размере 20% может быть предоставлен налогоплательщику безусловно только в случае, если сумма его расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных Предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, что в данном случае из материалов дела не усматривается, Инспекция указанные обстоятельства в ходе проверки не устанавливала;

- при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов; неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства может повлечь необоснованное исчисление Инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств Предпринимателя;

- отсутствие всех необходимых документов не исключает необходимость учета расходов Предпринимателя в целях исчисления НДФЛ по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

На необходимость применения указанного подхода к вопросу определения налоговых обязательств налогоплательщиков, переведенных по результатам проверки на иной режим налогообложения, указано также в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом Верховного суда Российской Федерации 21.10.2015).

Учитывая, что обстоятельства по делу установлены в полном объеме, однако судами двух инстанций были неправильно применены нормы действующего законодательства, кассационная инстанция считает возможным самостоятельно, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

Исходя из изложенного выше, а также из того, что судами обеих инстанций установлен факт перевода Инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки Предпринимателя с ЕНВД на общую систему налогообложения, при этом при исчислении подлежащего к уплате НДФЛ он определялся за весь проверяемый период, как при исчислении налога от дохода по деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, так и от деятельности, по которой налогоплательщик неправомерно пользовался особым режимом в виде ЕНВД, но расходы не определялись расчетным путем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в связи с чем не подтвержден действительный размер налоговой обязанности Предпринимателя по НДФЛ.

При этом суд кассационной инстанции отмечает, что сумма профессионального налогового вычета в размере 20 % исчислялась от дохода по всей деятельности Предпринимателя.

При данных обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа по определению налоговых обязательств Предпринимателя по НДФЛ, привлечения его к налоговой ответственности за неуплату указанного налога и непредставления налоговых деклараций, начисления пени и штрафа на сумму недоимки, определенной по результатам проверки, подлежит признанию недействительным в полном объеме.

В связи с удовлетворением требований заявителя кассационной жалобы, судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию с Инспекции в пользу Предпринимателя.

В соответствии со статьей 319 АПК РФ исполнительный лист на взыскание государственной пошлины надлежит выдать суду первой инстанции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 24.07.2015 Арбитражного суда Республики Алтай и постановление от 12.10.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А02-499/2015 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Решение от 17.12.2014 N 116 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Алтай о привлечении индивидуального предпринимателя Шилыковой Светланы Анатольевны к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Алтай в пользу индивидуального предпринимателя Шилыковой Светланы Анатольевны судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 600 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

А.А. Бурова Е.В. Поликарпов