Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 августа 2016 г. N Ф04-3268/16 по делу N А46-11267/2015

г. Тюмень

1 августа 2016 г.

Дело N А46-11267/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 августа 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение от 05.02.2016 Арбитражного суда Омской области (судья Крещановская Л.А.) и постановление от 20.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н.) по делу N А46-11267/2015 по заявлению открытого акционерного общества "ОмскВодоканал" (644042, г. Омск, ул. Маяковского, 2, ИНН 5504097128, ОГРН 1045507037344) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (644010, г. Омск, ул. Маршала Жукова, 72, 1, ИНН 5504097167, ОГРН 1045507036783) о признании недействительным решения.

В заседании принял участие представитель открытого акционерного общества "ОмскВодоканал" - Зуйков А.В. по доверенности от 23.09.2015.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Беседина Т.И.) в заседании участвовали представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Мотченко Т.А. по доверенности от 16.12.2015 N 13-01-09/06171, Борисовская Н.Н. по доверенности от 16.12.2015 N 13-01-09/06169, Даренская О.М. по доверенности от 27.01.2016 N 13-01-09/00411, Михалькова И.А. по доверенности от 11.01.2016 N 13-01-09/00005.

Суд установил:

открытое акционерное общество "ОмскВодоканал" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании частично недействительным решения от 10.03.2015 N 04-11/207.

Решением от 05.02.2016 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 20.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требования Общества удовлетворены: признано недействительным решение Инспекции от 10.03.2015 N 04-11/207 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 3 997 703, 20 руб. по разделу решения о завышении внереализационных расходов и убытков, приравненных к внереализационным расходам, на сумму 19 988 516 руб.; доначисления Обществу как налоговому агенту налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 9 118 392 руб.; начисления пени на сумму 3 997 703, 20 руб. налога на прибыль и на сумму 9 118 392 руб. НДС; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неполную уплату суммы 3 997 703, 20 руб. налога на прибыль; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату суммы 9 118 392 руб. НДС как не соответствующее НК РФ.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит принятые по делу судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение.

В обоснование доводов кассационной жалобы Инспекция указывает на невозможность произвольного выбора налогоплательщиком периода списания дебиторской задолженности и отсутствие документальной подверженности заявленных Обществом расходов; на то, что не дана судами оценка доводам налогового органа об одностороннем подписании документов только со стороны ОАО "ОмскВодоканал". Кроме того, по мнению налогового органа, заявитель не мог списать указанную задолженность по основанию ликвидации контрагента в 2011 году, в связи с тем, что налогоплательщиком не было представлено доказательств включения указанной задолженности в реестр требований кредиторов.

Мотивируя доводы кассационной жалобы, налоговый орган также указывает на то, что выводы судов об отсутствии обязанности у Общества по удержанию НДС при отсутствии выплат денежных средств за оказанные услуги по аренде основаны на неверном толковании налогового законодательства. Кроме того, обязанность удержания и уплаты налогоплательщиком НДС следует из пункта 4 дополнительного соглашения от 02.11.2006 N 9 к договору аренды от 31.03.2005 N 29601/80.

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой составлен акт проверки от 24.12.2014 N 05-11/251дсп и принято решение от 10.03.2015 N 04-11/207 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 563 329 руб., пунктом 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 175 659 руб. С учетом смягчающих обстоятельств штраф уменьшен в 2 раза.

Данным решением налогоплательщику также доначислен налог на прибыль в размере 5 632 390 руб., предложено перечислить НДС как налоговому агенту в размере 9 118 392 руб., начислены пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области решение Инспекции было отменено в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2011 год в виде взыскания штрафа в размере 90 руб., в остальной части решение было оставлено без изменения и вступило в силу.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа (применительно к доводам кассационной жалобы) послужил вывод налогового органа о неправомерном завышении заявителем внереализационных расходов и убытков, приравненных к внереализационным расходам, на сумму 19 988 516 руб.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 52, 246, 247, 252, 265, 266, 272 НК РФ, статей 416, 417, 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, учитывая разъяснения Минфина России, изложенные в письмах от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 (пункт 2), от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу об отсутствии у Инспекции оснований для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 3 997 704 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов обеих инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В статье 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ в качестве безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из буквального толкования выше указанной нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

Таким образом, при обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, нет необходимости подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды. При выявлении переплаты налога в прошлых периодах налогоплательщик может либо учесть это в текущей декларации, либо подать уточненную за период, в котором допущена ошибка.

Судами установлено, что налогоплательщик отнес в состав внереализационных расходов сумму дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга в связи с ликвидацией МУП г. Омска "ЖХ САО" (запись о ликвидации должника внесена в единый государственный реестр юридических лиц в 2011 году) в общей сумме 19 988 516 руб. В состав резерва сомнительных долгов данная дебиторская задолженность включена не была, поскольку резерв по указанному контрагенту не создавался.

Размер подлежащих списанию безнадежных долгов установлен Обществом по результатам проведенной инвентаризации задолженности, оформленной актами инвентаризации; списание дебиторской задолженности произведено на основании приказов.

Суды, полно и всесторонне исследовав обстоятельства дела, а также представленные Обществом документы, в том числе счета-фактуры, расшифровки к счетам-фактурам, признали правомерным включение заявителем в состав внереализационных расходов спорной суммы дебиторской задолженности в том периоде, когда контрагент был ликвидирован.

Довод налогового органа о неправомерном применении судами абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ был предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и обоснованно отклонен.

Судами правомерно отмечено, что положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

При этом суды указали, что наличие у Общества права на включение суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов с учетом положений статьи 314 Гражданского кодекса Российской Федерации в 2010 году не исключает права включения такой суммы в состав внереализационных расходов в 2011 году в силу положений статьи 54 НК РФ.

Налоговым органом не учтено, что невключение расходов в налогооблагаемую базу раннего налогового периода ведет либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль, либо к занижению убытка. Доказательств того, что действия налогоплательщика нанесли ущерб бюджету не представлено.

Признавая правомерным отнесение в 2011 году в состав внереализационных расходов спорной суммы дебиторской задолженности, суды указали на наличие документов, подтверждающих основания возникновения дебиторской задолженности. Так, налогоплательщиком были представлены в Инспекцию 6 томов оригиналов первичных учетных документов по списанию задолженности, что подтверждается сопроводительным письмом от 27.02.2015 N 3117/15 и реестром документов Общества, переданных для выездной налоговой проверки по требованию N 2 от 26.05.2014, на которых имеется отметка представителя налогового органа о получении 6 томов оригиналов документов.

Проанализировав в ходе налоговой проверки указанные документы, налоговый орган в оспариваемом решении и в кассационной жалобе указал на то, что данные документы не могут являться надлежащим доказательством обоснованности списания дебиторской задолженности, поскольку договор на оказание услуг не представлен, документы подписаны только со стороны Общества.

Отклоняя доводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения заявленных расходов (отсутствие договора в виде отдельного документа, подписанного сторонами; подписание документов только со стороны Общества), суд кассационной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 434 Гражданского кодекса Российской Федерации договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма.

Согласно абзацу 10 пункта 2 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров" фактическое пользование потребителем услугами обязанной стороны следует считать в соответствии с пунктом 3 статьи 438 Гражданского кодекса Российской Федерации как акцепт абонентом оферты, предложенной стороной, оказывающей услуги (выполняющей работы), поэтому такие отношения следует рассматривать как договорные.

Таким образом, даже в отсутствие единого документа, подписанного сторонами, отношения между заявителем и его контрагентом с учетом того, что факт оказания Обществом услуг по водоснабжению и водоотведению налоговым органом не опровергнут, могут быть квалифицированы как фактически сложившиеся договорные отношения по снабжению ресурсом.

Довод налогового органа о том, что расшифровки к счетам-фактурам с указанием наименования и адреса потребителя, номера прибора учета (услуг) и периода оказания услуг, объема и суммы оказанных услуг, подписаны в одностороннем порядке налогоплательщиком, сам по себе не свидетельствует о том, что услуги не были оказаны в действительности. Мотивированных претензий к объему, срокам и стоимости услуг Инспекцией не представлено.

Ссылка налогового органа на судебную практику не может быть признана обоснованной, поскольку судебные акты приняты с учетом конкретных обстоятельств дела.

Доводы кассационной жалобы по данному эпизоду не опровергают правомерность выводов судов, основаны на иной оценке доказательств и на ином толковании норм права, что не может свидетельствовать о незаконности обжалуемых по делу судебных актов.

Основания для изменения судебных актов по данному эпизоду отсутствуют.

Еще одним основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что Общество, являясь налоговым агентом, не исчислило, не удержало и не уплатило НДС при расчетах с Департаментом имущественных отношений Администрации г. Омска согласно актам на выполненные и принятые работы.

Удовлетворяя требования заявителя, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 24, 45 161 НК РФ, статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, принимая во внимание правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая разъяснения Минфина Российской Федерации и Федеральной налоговой службы, изложенные в письмах от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600, от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5402@, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что при отсутствии оплаты аренды нежилого помещения у налогоплательщика отсутствует обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС с арендной платы.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов обеих инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

В статье 24 НК РФ определено, что налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В пункте 3 статьи 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Как следует из материалов дела, между Обществом (арендатор) и Департаментом имущественных отношений Администрации г. Омска (арендодатель) заключены ряд договоров аренды муниципального имущества, в том числе договор аренды от 31.05.2005 N 29601/80. Арендная плата за 2012 год определена в сумме 249 543 900,87 руб., в том числе НДС в сумме 38 005 238,88 руб.

В счет расчетов по арендной плате налогоплательщик выполнял работы по реконструкции арендованного имущества и по содержанию и текущему ремонту бесхозяйных сетей.

Судами установлено, что стоимость выполненных работ по реконструкции арендованного имущества и по содержанию и текущему ремонту бесхозяйных сетей в 2012 году составила 109 179 489, 50 руб., в том числе НДС 16 654 498, 41 руб.

В 2012 году в счет арендной платы зачтена стоимость выполненных работ, которая составила 49 403 365 руб., в том числе НДС в размере 7 536 106 руб., который и был исчислен и перечислен Обществом как налоговым агентом.

В рассматриваемом случае Общество, являясь арендатором имущества и внося арендную плату, обязано, как налоговый агент, самостоятельно исчислять, удерживать и перечислять с сумм арендной платы НДС. Аналогичная обязанность возникает у Общества при зачете стоимости выполненных работ в счет арендных платежей.

Податель жалобы считает, что Общество обязано было перечислить НДС со всей стоимости выполненных работ в размере 109 179 489, 50 руб., в том числе НДС 16 654 498, 41 руб., а поскольку такая обязанность налоговым агентом в полном объеме не выполнена, Инспекция вменила Обществу как налоговому агенту недоимку по НДС в размере 9 118 392 руб. (с соответствующими пенями и штрафами) с разницы между общей стоимостью выполненных работ и стоимостью работ, зачтенной в счет арендной платы (с суммы 59 776 124, 50 руб., включая НДС 9 118 392 руб.).

Признавая незаконным решение налогового органа в части выводов об обязанности Общества удержать и перечислить НДС за 2012 год в общей сумме 9 118 392 руб., суды обеих инстанций исходили из следующего:

- в соответствии с пунктом 4.2 договора аренды от 31.05.2005 N 29601/80 в редакции дополнительного соглашения датой уплаты соответствующей части арендной платы считается дата подписания сторонами акта расчетов по арендной плате, в соответствии с которым стоимость выполненных работ по реконструкции арендованного имущества, содержанию, текущему ремонту засчитывается в счет оплаты стоимости аренды;

- из анализа положений пункта 4.2 вышеуказанного договора аренды следует, что акты расчетов по арендной плате являются документами, определяющими сумму оплаты (зачета стоимости выполненных работ) арендной платы; датой оплаты и, соответственно, датой возникновения обязанности по удержанию агентского НДС из оплаты является дата актов расчетов по арендной плате;

- в 2012 году между сторонами подписаны акты расчетов, в соответствии с которыми в счет арендной платы зачтена стоимость выполненных работ, составляющая 49 403 365 руб., в том числе НДС в размере 7 536 106 руб., с которой и был исчислен и перечислен Обществом как налоговым агентом НДС в соответствующей сумме;

- размер арендной платы, оплаченной Обществом в указанной сумме по договорам аренды в 2012 году путем зачета стоимости выполненных работ, подтверждается письмом Департамента имущественных отношений Администрации г. Омска от 27.04.2015 N Исх-ДИО/7730.

Принимая во внимание буквальное значение условий договора в соответствии с положениями статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также учитывая, что в соответствии с согласованным в договоре аренды порядком уплаты арендных платежей предусмотрено подписание между сторонами актов расчетов по арендной плате, на основании которых стороны осуществляют зачет встречных однородных требований, суды обеих инстанций сочли, что до проведения в установленном договором аренды порядке зачета стоимости выполненных работ в счет арендных платежей у Общества как налогового агента отсутствовала предусмотренная пунктом 3 статьи 161 НК РФ обязанность по удержанию и перечислению НДС с арендной платы.

Поскольку при отсутствии оплаты за оказанные услуги по аренде на Общество как налогового агента не может быть возложена обязанность по удержанию и перечислению НДС, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно удовлетворили требование заявителя, признав оспариваемое решение Инспекции в указанной части недействительным.

Доводы налогового органа о том, что обязанность удержания и уплаты налогоплательщиком НДС следует из условий дополнительного соглашения от 02.11.2006 N 9 к договору аренды от 31.03.2005 N 29601/80, отклоняются судом кассационной инстанции как основанные на неверной трактовке пункта 4.2 договора аренды.

Ссылка Инспекции на постановление Администрации г. Омска от 23.11.2010 N 1126-п "Об утверждении порядка согласования затрат арендатора, засчитываемых в счет арендной платы по заключенным Администрацией г. Омска договорам аренды муниципального имущества" правомерно отклонена судами первой и апелляционной инстанций.

При этом суды верно отметили, что указанный в постановлении от 23.11.2010 N 1126-п Администрации г. Омска порядок регламентирует деятельность Арендодателя и департамента городского хозяйства Администрации г. Омска, но не деятельность Общества как самостоятельного субъекта гражданского оборота.

В целом доводы кассационной жалобы по данному эпизоду повторяют позицию налогового органа по делу, не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела.

С учетом изложенного кассационная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основанием к отмене судебного акта, судами первой и апелляционной инстанций не допущено.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 05.02.2016 Арбитражного суда Омской области и постановление от 20.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-11267/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов