Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 июля 2017 г. N Ф04-1846/17 по делу N А75-5729/2016

г. Тюмень

11 июля 2017 г.

Дело N А75-5729/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июля 2017 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Круглова Алексея Васильевича на решение от 17.10.2016 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Чешкова О.Г.) и постановление от 21.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н., Кливер Е.П.) по делу N А75-5729/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя Круглова Алексея Васильевича (ОГРН 308861732900013,ИНН 861707552720) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (628408, г. Сургут, ул. Республики, 73/1, ОГРН 1048603861360, ИНН 8617011328) о признании решения недействительным.

В заседании принял участие представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры Жилин Д.А. по доверенности от 15.05.2017.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Круглов Алексей Васильевич (далее - заявитель, предприниматель, ИП Круглов А.В., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (далее - налоговый орган, Инспекция) об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2015 N 15-18.

Решением от 17.10.2016 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры требования предпринимателя удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 3 810 руб., пени в размере 109,51 руб., а также штрафа в размере, превышающем 1 084 885 руб. В остальной части в удовлетворении требований заявителя отказано.

Постановлением от 21.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено: решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДФЛ в размере 277 850 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; размер штрафов, установленных решением Инспекции, уменьшен в восемь раз от первоначального размера штрафа, исчисленного без применения смягчающих обстоятельств. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе заявитель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить в части отказа в применении преференций, установленных статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части начисленной суммы НДФЛ, и направить дело на новое рассмотрение.

По мнению предпринимателя, судами неверно определен размер налоговых обязательств заявителя, поскольку не учтено наличие у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС за 2012 год, за 1-3 кварталы 2013 года, установленное статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также не представлено достаточного документального подтверждения вмененного заявителю дохода. Выписка банка с расчетного счета предпринимателя при отсутствии иных первичных документов, подтверждающих наличие хозяйственных операций, не может служить достаточным доказательством для установления хозяйственных операций.

Инспекция возражает против доводов заявителя согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Круглова А.В., по результатам которой составлен акт от 18.11.2015 N 15/17 и принято решение от 30.12.2015 N 15-18 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3-4 кварталы 2012 года, 1-4 кварталы 2013-2014 годов, НДФЛ за 2012-2014 годы, транспортного налога за 2012-2014 годы, по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС и НДФЛ в виде штрафа в общей сумме 1 446 640,76 руб. с учетом установленных смягчающих обстоятельств (штраф уменьшен в 6 раз).

Данным решением ИП Круглову А.В. доначислены налоги в общей сумме 17 634 635 руб., а также пени в связи с несвоевременной уплатой налогов в размере 2 692 461,70 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 15.04.2015 N 07/095 решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим требованием.

Основанием доначисления НДФЛ, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод Инспекции о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов", поскольку фактически заявителем осуществлялась деятельность по сдаче транспортных средств в аренду ООО "ЗапСибНефтеПродукт", подлежащая обложению по общей системе налогообложения.

Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 346.26 НК РФ, статей 642, 644, 645, 785, 796 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о ведении предпринимателем деятельности, не подпадающей под применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

При этом суды исходили из доказанности Инспекцией осуществления предпринимателем деятельности по предоставлению автотранспортных средств в аренду, что не относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и (или) грузов.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Судами установлено, что в проверяемом периоде между заявителем и ООО "ЗапСибНефтеПродукт" заключены договоры от 01.01.2011 N 04/ЗС, от 01.02.2013 N 06/ЗС на оказание услуг автомобильным транспортом по перевозке нефтепродуктов, предметом которых является обязательство исполнителя (предприниматель) по оказанию услуг предоставления автомобильного транспорта для перевозки нефтепродуктов по заявкам заказчика, а заказчик берет на себя обязательство своими силами по управлению и обеспечению технической эксплуатации транспорта исполнителя (пункт 1.1).

Налогоплательщик расценивал деятельность по указанным договорам как услуги по перевозке грузов с использованием собственных автотранспортных средств и применял по отношению к ней систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые перечислены в пункте 2 названной статьи.

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к таким видам деятельности отнесено оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемое организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Как следует из пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины гражданского законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если Кодексом не предусмотрено иное.

С учетом этого положения в рассматриваемом случае суды обеих инстанций, устанавливая характер фактических взаимоотношений предпринимателя с ООО "ЗапСибНефтеПродукт" и применяя положения статей 642, 644, 645, 785, 796 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришли к обоснованному выводу о том, что основным отличием договора аренды транспортного средства (с экипажем или без экипажа) от договора перевозки является предоставление транспортного средства на время, тогда как договор перевозки предусматривает доставку конкретного груза из одного пункта в другой.

Проанализировав условия договоров в совокупности и во взаимосвязи с представленной в материалы дела первичной документацией, установленными конкретными фактическими обстоятельствами по делу, учитывая показания свидетелей, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о том, что фактические отношения, сложившиеся между предпринимателем и его контрагентом, являются отношениями по аренде транспортных средств без экипажа, для которых характерно предоставление во временное владение и пользование транспортных средств, следовательно, вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика оснований для использования специального режима налогообложения в виде ЕНВД по названным операциям является правомерным.

Формулируя указанный вывод, суды обоснованно исходили из следующего:

- предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки и судебного разбирательства не представлены какие-либо документы, подтверждающие оказание им либо его работниками услуг по перевозке, а именно: документы, свидетельствующие о принятии груза у грузоотправителя, передачу его грузополучателю, транспортные накладные, заявки заказчика;

- согласно информации, отраженной в путевых листах, перевозку топлива для ООО "ЗапСибНефтеПродукт" осуществляли водители Савинов А.Я., Ялалов З.С., Дьяканов С.П., которые являются работниками ООО "ЗапСибНефтеПродукт", что подтверждается сведениями по форме 2-НДФЛ, показаниями Круглова А.В., а также показаниями самих водителей, которые подтвердили факт трудоустройства в ООО "ЗапСибНефтеПродукт";

- расходы на ремонт и содержание автомобилей возложены в соответствии с условиями заключенных договоров на контрагента; факт несения указанных расходов подтверждается представленными ООО "ЗапСибНефтеПродукт" по встречной проверке документами: расшифровками расходов по налогу на прибыль организаций, карточкой бухгалтерского счета 44 "расходы на продажу" и первичными документами (авансовые отчеты, заправочные ведомости);

- действия по оформлению страховых полисов на автотранспортные средства, получение разрешений на перевозку опасных грузов в ГИБДД, прохождение технического осмотра транспортных средств, не меняют природы сделок, заключенных предпринимателем с заявленным контрагентом, поскольку такие действия могут быть совершены только собственником транспортных средств и не свидетельствуют о реализации договорных обязательств; само по себе название договора также правового значения не имеет, так как не изменяет реального характера существовавших между указанными лицами правоотношений.

Доказательств, свидетельствующих о том, что по условиям заключенных договоров силами предпринимателя оказывались именно транспортные услуги ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах, суды пришли к верному выводу о том, что предпринимателем по взаимоотношениям с ООО "ЗапСибНефтеПродукт" фактически осуществлялась деятельность по предоставлению в аренду транспортных средств, которая облагается по общей системе налогообложения.

В кассационной жалобе предприниматель, не оспаривая правомерность переквалификации налоговым органом деятельности заявителя, ссылается на неверное определение его налоговых обязательств.

Отклоняя доводы предпринимателя относительно неправильного расчета сумм НДФЛ со ссылкой на отсутствие достаточного документального подтверждения вмененного заявителю дохода, суд кассационной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, сумма дохода предпринимателя, принятая Инспекцией в расчет для исчисления НДФЛ за 2012 год, фактически была определена на основании выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ИП Круглова А.В. и составила 4 816 000 руб. по двум сделкам, заключенным с контрагентом ООО "ЗапСибНефтеПродукт", а именно: по договору от 01.07.2012 N 01/07 и от 01.01.2011 N 4/ЗС.

Вместе с тем, проанализировав представленные в материалы дела документы, установив, что доказательств существования и исполнения заявителем и его контрагентом договора от 01.07.2012 N 01/07 налоговым органом не представлено; получение налогоплательщиком дохода в размере 2 635 000 руб. от исполнения указанного договора материалами дела не подтверждается; платежными поручениями от 15.10.2012 N 170 и от 20.12.2012 N 203 сумма в размере 1 888 932,25 руб. была возвращена заявителем ООО "ЗапСибНефтеПродукт", на оставшуюся сумму (746 067,75 руб.) между предпринимателем и указанным контрагентом был оформлен взаимозачет; доказательства того, что указанная сумма была получена заявителем от какой-либо иной деятельности, также отсутствуют, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что включение в налоговую базу при исчислении НДФЛ за 2012 год суммы в размере 2 635 000 руб. является неправомерным.

Таким образом, доход предпринимателя для целей налогообложения за 2012 год составил 2 181 000 руб.

В состав расходов, уменьшающих сумму дохода, включены суммы начисленной за проверяемый период амортизации транспортных средств, использованных по договорам с ООО "ЗапСибНефтеПродукт", а также платежи с расчетного счета, произведенные в проверяемом периоде в связи с предпринимательской деятельностью (услуги банка, погашение кредита и процентов по кредиту при приобретении техники, используемой в предпринимательской деятельности).

Поскольку расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода, в 2012 году составили 210 788 руб., что не превысило 20 процентов общей суммы доходов, Инспекцией в соответствии со статьёй 221 НК РФ применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы дохода.

С учетом частичного удовлетворения судом апелляционной инстанции требований предпринимателя, сумма расходов составила 436 200 руб. (2 181 000 руб./100*20%). Следовательно, налоговая база для исчисления НДФЛ за 2012 год составит 1 744 800 руб.

(2 181 000 (доходы) - 436 200 (расходы)).

Представленный ИП Кругловым А.В. в кассационной жалобе расчет суммы НДФЛ (2 181 000 (доходы) - 963 200 (расходы)/100*13=158 314 руб.) является неверным. Доказательств обратного заявителем не представлено.

Отказывая в удовлетворении заявленных предпринимателем требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС, суды исходили из того, что в рассматриваемом случае предприниматель заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в налоговый орган не подавал ни при проведении налоговой проверки и её окончании, ни на стадии подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

Пунктом 1 статьи 145 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

По смыслу указанной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета (пункт 3 статьи 145 НК РФ).

Как следует из материалов дела, в суде первой инстанции Круглов А.В. заявлял о праве на освобождение от исполнения обязанности при исчислении НДС по статье 145 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, отклоняя указанный довод заявителя, не учли, что налогоплательщик на момент наступления срока на подтверждение права на освобождение от исполнении обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, считал себя не обязанным по его уплате, в связи с чем не представлял документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, подтверждающие право на освобождение.

Вместе с тем, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных налоговым органом, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС нормами НК РФ не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем в спорной ситуации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13).

В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указано, что при толковании пункта 3 статьи 145 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Следовательно, у Инспекции в ходе проверки была обязанность проверить наличие у предпринимателя права на освобождение от уплаты НДС в рамках статьи 145 НК РФ с учетом представленных им для проверки документов. В данном случае этого налоговым органом сделано не было.

То обстоятельство, что предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки не было сделано заявление о применении статьи 145 НК РФ, не должно лишать его соответствующего права.

Правомерность начисления НДС, соответствующих сумм пеней штрафа по статьям 119, 122 НК РФ зависят от установления судом наличия (отсутствия) у него права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Таким образом, в связи с неполным исследованием судами представленных в материалы дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи, неполной оценкой доводов предпринимателя и, как следствие, нарушением положений статей 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалованные судебные акты на основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене по эпизодам доначисления НДС, начисления на него пеней и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статьям 119, 122 НК РФ, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать и оценить представленные предпринимателем доказательства в совокупности и взаимосвязи в соответствии с нормами статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дать оценку доводам предпринимателя, исследовать вопрос, связанный с правом налогоплательщика на освобождение от исполнения обязанности при исчислении НДС по конкретным налоговым периодам.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 17.10.2016 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 21.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-5729/2016 отменить в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Круглова Алексея Васильевича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 30.12.2015 N 15-18 по эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость, начислением соответствующих сумм пеней и штрафа по статьям 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

В остальной части постановление от 21.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова