Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 июня 2017 г. N Ф04-1770/17 по делу N А45-5574/2016

г. Тюмень

26 июня 2017 г.

Дело N А45-5574/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 июня 2017 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску на решение от 07.12.2016 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Юшина В.Н.) и постановление от 27.02.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Полосин А.Л., Павлюк Т.В., Усанина Н.А.) по делу N А45-5574/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Синель" (630056, Новосибирская область, город Новосибирск, улица Софийская, дом 2Б, корпус 3, ИНН 5408282777, ОГРН 1105476057939) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску (630128, Новосибирская область, город Новосибирск, улица Кутателадзе, дом 16А, ИНН 5408230779, ОГРН 1045404699086) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Синель" - Мищенко Н.Ю. по доверенности от 01.08.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску - Квенцер О.В. по доверенности от 29.12.2016, Изембаева Ф.Н. по доверенности от 29.12.2016, Сокольвак Т.А. по доверенности от 29.12.2016.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Синель" (далее - Общество, ООО "Синель"), обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 21.10.2015 N 2193 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску (далее - Инспекция, налоговый орган) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 441 003 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 688 200 руб., начисления пеней в сумме 225 770,17 руб.

Решением от 07.12.2016 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 27.02.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

Налоговый орган, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратился с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального и процессуальногшо права, при несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, суды двух инстанций неверно истолковали положения статьи 170 НК РФ, без взаимосвязи с положениями статей 166, 171, 172 НК РФ и основных принципов налогообложения НДС.

Инспекция полагает, что судами первой и апелляционной инстанций в нарушение статей 67, 68, 71, 170, 271 АПК РФ выводы основаны на недопустимых, недостоверных, противоречивых доказательствах; не исследованы все доказательства и доводы, представленные налоговым органом в отдельности и взаимосвязи с другими доказательствами.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО "Синель" по НДС за 4 квартал 2014 года, согласно которой налогоплательщик заявил НДС к уплате в бюджет в сумме 487 895 руб. (в разделе 3 декларации по реализации на внутреннем рынке отразил сумму исчисленного НДС в размере 1 050 382 руб. и налоговые вычеты в размере 562 487 руб.).

Налоговый орган, рассмотрев акт проверки и иные материалы налогового контроля, 21.10.2015 принял решение N 2193, которым Обществу доначислен НДС в сумме 3 441 003 руб., пени в сумме 225 770,17 руб.

Этим же решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 688 200 руб.

Решением от 25.01.2016 N 656 Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, пришел к выводу об отсутствии обязанности Общества восстанавливать сумму НДС, ранее полученную в виде вычетов по налогу, в связи с приобретением сырья, используемого в изготовлении готовой продукции, которая к моменту перехода на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) не была реализована.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводом суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования Общества и признавая оспариваемое решение налогового органа незаконным, установив все обстоятельства по делу, неправильно применили нормы действующего налогового законодательства.

Из материалов дела следует и судами установлено, что ООО "Синель" с момента создания применяло общую систему налогообложения, а с 01.01.2015 перешло на УСН.

Общество осуществляет деятельность по изготовлению и последующей продаже изготовленных изделий (готовой продукции).

В период применения Обществом общей системы налогообложения база для налогообложения НДС формировалась налогоплательщиком именно по результатам реализации готовой продукции в соответствии с нормами налогового законодательства.

Материалами дела подтверждается, что у Общества на 01.01.2015 помимо запасов сырья и материалов (со стоимости которых налогоплательщик при переходе на УСН восстановил в налоговой декларации за 4 квартал 2014 года НДС в размере 478 800 руб.) имелись также остатки готовой продукции (текстильные изделия, женская одежда).

В соответствии со статьями 346.11 и 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) либо перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками НДС. Таким образом, при переходе плательщиков НДС на УСН или на уплату единого налога на вмененный доход отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 указанной статьи.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Таким образом, законодатель закрепил обязанность налогоплательщика, восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам) при переходе на УСН, так как данные товары (работы, услуги) не будут участвовать в облагаемых НДС сделках.

Данная обязанность в полной мере согласуется с положениями статей 166, 171, 172 НК РФ.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей вычеты.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг) принимаются к вычету при выполнении следующих условий (пункты 2, 6 статьи 171, пункты 1, 1.1, 5 статьи 172 НК РФ): счет-фактура получен от поставщика (подрядчика); приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету; не истекли три года после принятия на учет; приобретенные товары (работы, услуги) будут участвовать в облагаемых НДС сделках.

Из анализа вышеуказанных норм, следует, что с целью соблюдения принципа налогообложения косвенным налогом - НДС, законодатель определил одно из обязательных условий, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу по НДС (получение вычетов по НДС) -приобретенные товары (работы, услуги) должны участвовать в облагаемых НДС сделках.

Обязанность налогоплательщика восстановить суммы НДС, принятых к вычету по приобретению материалов (сырья), в связи с наличием остатков готовой продукции к моменту перехода на УСН, вытекает из следующего.

Из положений статьи 170 НК РФ следует, что в них указаны любые товары, а не только основные средства, нематериальные активы и имущественные права.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, готовая продукция, которая предназначена для дальнейшей реализации, является товаром.

Кроме того, на основании пункта 199 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в редакции от 24.12.2010), готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

В силу пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в редакции от 25.10.2010), к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Таким образом, понятие "готовая продукция" применяется только в бухгалтерском учете, а для целей налогового законодательства любое имущество, которое согласно правилам бухгалтерского учета относится к готовой продукции, является товаром.

Из анализа статей 146 и 346.14 НК РФ следует, что именно по результатам реализации готовой продукции формируется база для налогообложения. Сам технологический процесс как использование материалов и сырья в производстве не является операцией для формирования налоговой базы ни при применении налогоплательщиком общей системы налогообложения, ни при применении УСН.

Принятые к вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, в том числе сырья и материалов, использованных для изготовления продукции, принятой к учету в период применения общей системы налогообложения, но не реализованной на дату перехода на УСН, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на том основании, что организация, не являющаяся плательщиком НДС в связи с применением УСН, указанную продукцию для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, не использует (абзац 1 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Суд кассационной инстанции считает неправильным выводы судов о том, что суммы НДС, подлежащего восстановлению, определяются только на основании полученных от поставщиков счет - фактур.

В подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ указано, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Таким образом, размер НДС, подлежащий восстановлению, зависит от размера раннее полученного вычета по товарам (работам, услугам), которые не будут использованы в операциях облагаемых НДС, и не связан непосредственно со счетами-фактурами, на основании которых он был возмещен.

Также суд кассационной инстанции считает не соответствующим установленным по делу обстоятельствам вывод судов о том, что налоговый орган неправомерно произвел расчет налога, подлежащего восстановлению без анализа первичных документов.

Так, в решении суда первой инстанции указано, что сумму восстановленного НДС - 3 441 003 руб. налоговый орган определил на основании уточненной налоговой декларации по НДС и в соответствии с бухгалтерским балансом, регистрами бухгалтерского учета по счетам 20, 43, 90 за 4 квартал 2014 года. При этом данный расчет документально не опровергнут Обществом.

Учитывая, что обстоятельства по делу установлены в полном объеме, однако судами двух инстанций были неправильно применены нормы действующего законодательства, кассационная инстанция считает возможным самостоятельно, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

Исходя из того, что нормами действующего законодательства предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить суммы НДС, полученные ранее к вычету по приобретению материалов и сырья и использованных для изготовления готовой продукции, которая в последующем будет использоваться в сделках, не облагаемых НДС, оспариваемое решение налогового органа вынесено в полном соответствии с нормами налогового законодательства, выводы, послужившие основанием для начисления НДС, соответствуют обстоятельствам дела и подтверждены материалами, полученными в ходе налоговой проверки.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 07.12.2016 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 27.02.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-5574/2016 отменить.

Принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований обществу с ограниченной ответственностью "Синель".

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева