Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 марта 2018 г. N Ф04-5824/17 по делу N А45-433/2017

г. Тюмень

5 марта 2018 г.

Дело N А45-433/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 марта 2018 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска на постановление от 18.09.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Колупаева Л.А., Сбитнев А.Ю., Хайкина С.Н.) по делу N А45-433/2017 по заявлению индивидуального предпринимателя Старчикова Сергея Николаевича (Новосибирская область, город Новосибирск) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска (630015, город Новосибирск, улица Королева, дом 9, ИНН 5401238923, ОГРН 1045400555727) о признании недействительным патента.

При участии в деле третьего лица, - Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (630005, Новосибирская область, город Новосибирск, улица Каменская, дом 49, ИНН 5406299616, ОГРН 1045402550786).

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новосибирской области (судья Шевченко С.Ф. до отложения, судья Нефедченко И.В. - после отложения) в заседании участвовали представители:

от индивидуального предпринимателя Старчикова Сергея Николаевича - Забалуева О.А. по доверенности от 09.11.2016;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска - Дорофеева В.А. по доверенности от 15.06.2017, Завьялова Н.В. по доверенности от 27.12.2017, Шмендель А.Е. по доверенности от 27.12.2017;

от Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области - Завьялова Н.В. по доверенности от 19.10.2017, Дорофеева В.А. по доверенности от 04.08.2017 N 238.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Старчиков Сергей Николаевич (далее - Предприниматель, ИП Старчиков С.Н.) обратился с заявлением в Арбитражный суд Новосибирской области о признании недействительным патента от 31.12.2015 N 5401150000544, выданного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска (далее - Инспекция).

В ходе рассмотрения дела Предпринимателем уточнены требования, а именно ИП Страчиков С.Н. просил признать недействительным патент от 31.12.2015 N 5401150000544, выданный Инспекцией, и признать незаконными действия Инспекции по выдаче ИП Старчикову С.Н. патента от 31.12.2015 N 5401150000544.

Уточненные требования приняты Арбитражным судом Новосибирской области в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением от 30.05.2017 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Юшина В.Н.) Предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Постановлением от 18.09.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, по делу принят новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

Инспекция, не согласившись с принятым по делу постановлением апелляционного суда, обратилась с кассационной жалобой, так как считает, что оно принято с нарушением норм материального права, при несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить постановление апелляционного суда, оставив в силе решение от 30.05.2017 Арбитражного суда Новосибирской области.

В отзыве на кассационную жалобу Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской соглашается с доводы кассационной жалобы и считает подлежащим отмене постановление суда апелляционной инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Из материалов дела следует, что 12.11.2015 налоговым органом на основании заявления ИП Старчикова С.Н. от 05.11.2015 выдан патент N 5401150000544 на право применения патентной системы налогообложения (далее - ПСН) на период с 01.01.2016 по 31.12.2016 в отношении осуществляемого им вида предпринимательской деятельности: сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности.

Согласно выданному налоговым органом патенту от 12.11.2015 N 5401150000544 сумма налога, уплачиваемая в связи с применением ПСН, составила 90 000 руб.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.51 НК РФ, если патент получен на срок от 6-ти месяцев до календарного года, то налогоплательщик производит уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе в следующие сроки:

- в размере одной третьей суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

- в размере двух третьих суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

Налогоплательщик, несвоевременно уплативший налог в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ, считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (подп. 3 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ).

Налогоплательщик до 10.02.2016 платежным поручением произвел уплату одной трети начисленного налога на основании патента, выданного 12.11.2015 в размере 30 000 рублей.

Инспекцией установлено, что в соответствии с Законом Новосибирской области от 23.11.2015 N 10-ОЗ "О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области" изменен размер потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода по виду деятельности "услуги по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих предпринимателю на праве собственности", площадь которого составляет свыше 1 000 кв. метров, находящегося на территории города с численностью населения более одного миллиона человек, увеличен с 01.01.2016 с 1 500 000 руб. до 10 000 000 руб., что привело к увеличению стоимости патента.

С учетом внесенных изменений стоимость патента на 2016 год составила 600 000 руб. (вместо 90 000 руб.), в том числе по сроку уплаты не позднее 31.03.2016 - 200 000 руб. и не позднее 31.12.2016 - 400 000 руб. Поскольку Предпринимателем до 31.03.2016 налог не уплачен в установленном размере, Инспекция уведомлением от 02.06.2016 N 14-22/008902 сообщила налогоплательщику о прекращении его права на применение патентной системы налогообложения.

ИП Старчиков С.Н. обратился с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее по тексту - Управление) на вышеназванное уведомление Инспекции.

Управление решением от 06.12.2016 N 610 жалобу ИП Старчикова С.Н. удовлетворила частично, отменив уведомление Инспекции об утрате права на применение патентной системы налогообложения от 02.06.2016, обязав Инспекцию выдать ИП Старчикову С.Н. патент от 31.12.2015 N 5401150000544. Данный патент выдан Инспекцией.

Предприниматель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением, согласно которому просил признать недействительным патент от 31.12.2015 N 5401150000544, выданный Инспекцией, и признать незаконными действия Инспекции по выдаче данного патента.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Предпринимателя, сослался на пункт 2 статьи 346.48 НК РФ, согласно которому установленный на календарный год региональным законом размер потенциального годового дохода применяется в следующем календарном году (следующих календарных годах), если он не изменен законом субъекта Российской Федерации.

Применяя указанную норму, суд первой инстанции сделал вывод, что в случае, если законом субъекта Российской Федерации на 2016 год по определенным видам предпринимательской деятельности размеры потенциально возможного к получению годового дохода были увеличены (уменьшены), налоговый орган должен выдать налогоплательщику новый патент с уточненной суммой налога.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования Предпринимателя, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что патентная система налогообложения согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 18 НК РФ относится к специальным налоговым режимам. В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются названным Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с ним, законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.

В силу подпункта 19 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется в отношении сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальным предпринимателям на праве собственности.

В соответствии с пунктом 2 ст. 346.45 НК РФ для получения патента индивидуальный предприниматель подает лично или через представителя, направляет в виде почтового отправления с описью вложения или передает в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи заявление о получении патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за десять дней до начала применения индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения.

Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения заявления о получении патента либо выдать индивидуальному предпринимателю патент, либо уведомить его об отказе в выдаче патента (пункт 3 статьи 346.45 НК РФ).

Объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации (статья 346.47 НК РФ).

В соответствии со статьей 346.49 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, если иное не установлено пунктами 2 и 3 настоящей статьи.

Согласно пункту 1 статьи 346.48 НК РФ налоговая база налогоплательщиками патентной системы налогообложения определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса "Патентная система налогообложения", устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 346.48 НК РФ установленный на календарный год законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода применяется в следующем календарном году (следующих календарных годах), если он не изменен законом субъекта Российской Федерации.

В пункте 7 статьи 346.3 НК РФ предусмотрено, что законами субъектов Российской Федерации устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. При этом максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать 1 млн. рублей, если иное не установлено пунктом 8 настоящей статьи.

При этом субъекты Российской Федерации вправе:

- устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 19, 45 - 48 пункта 2 настоящей статьи (подпункт 3 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ);

- увеличить максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, но не более чем в десять раз по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 19, 45 - 47 пункта 2 настоящей статьи (подпункт 4 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ).

Форма заявления на получение утверждена приказом ФНС России от 18.11.2014 N ММВ-7-3/589@ и предусматривает указание в заявлении площади по каждому объекту, используемому для предпринимательской деятельности по сдаче в аренду (строка 030).

В заявлении на получение патента от 05.11.2015 в качестве в качестве объекта предпринимательской деятельности, по которому будет применяться ПСН, указан вид деятельности - сдача в аренду помещений, площадь нежилых помещений сдаваемых в аренду предпринимателем указана в размере 1 306, 8 кв.м.

Законом Новосибирской области от 16.10.2013 N 142-03 "О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области" размер потенциально возможного к получению годового дохода (налоговая база), из которого рассчитывается стоимость патента на дату подачи предпринимателем заявления, был по названному объекту налогообложения определен в размере 1 500 000 руб.

Именно из этих данных, приведенных в заявлении Старчикова С.Н. на получение патента, исходил налогоплательщик при выборе патентной системы налогообложения, и налоговый орган рассчитывал сумму налога при выдаче патента 12.11.2015.

После выдачи патента, согласно внесенным Законом от 23.11.2015 N 10-ОЗ изменениям в Закон Новосибирской области от 16.10.2013 N 142-03, размер потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода по предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории Новосибирской области, по виду деятельности "услуги по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих предпринимателю на праве собственности, площадь которого составляет свыше 1 000 кв.м, находящегося на территории городов с численностью населения более одного миллиона человек", увеличен с 01.01.2016 с 1 500 000 руб. до 10 000 000 руб., что привело к увеличению стоимости патента.

В Определении от 21.05.2015 N 1036-О Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию о том, что применение налогоплательщиком, имеющим статус индивидуального предпринимателя, специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и созданием более благоприятных условий для ведения налоговой отчетности. Это требует соблюдения требований, установленных законом, которые должны быть известны налогоплательщику, обратившемуся в налоговый орган с заявлением о получении патента.

Положения главы 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ не предусматривают возможность выдачи налогоплательщикам патентов на применение патентной системы налогообложения с увеличенными налоговой базой и суммой налога уже после начала налогового периода, равно как и не предусматривают случаев замены первоначально выданного патента повторным.

Также главой 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ не предусмотрена и возможность отказа предпринимателя от применения патентной системы налогообложения с увеличенными налоговой базой и суммой налога после выдачи ему патента (постановки на налоговый учет как налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения).

Действия налоговых органов по выдаче патентов с увеличенными налоговой базой и суммой налога уже после начала налогового периода взамен выданных патентов НК РФ не регламентированы, также не урегулированы и в ином порядке.

Исходя из выше изложенного судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод, что выработанный подход к регулированию порядка выдачи патентов не является случайным, т.к. им обеспечивается право налогоплательщиков при выборе определенной системы налогообложения знать базисные составляющие налогового режима, а именно налогооблагаемую базу и налоговую ставку, в соответствии с произведенным выбором уплачивать налоги, в данном случае - стоимость патента.

Поскольку ни пунктом 3 статьи 346.45 НК РФ, устанавливающим пятидневный срок для выдачи налоговым органом патента, ни другими положениями НК РФ не предусмотрен порядок выдачи патента с возможностью его замены в связи с изменением максимального размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, следовательно, ссылка налогового органа на пункт 2 статьи 346.48 НК РФ, которым закреплено, что установленный на календарный год законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода применяется в следующем календарном году (следующих календарных годах), если он не изменен законом субъекта Российской Федерации, и который, по мнению Инспекции и Управления ФНС России по НСО, позволяет налоговым органам осуществлять замену выданного патента новым патентом, является необоснованной, поскольку указанный порядок не позволяет налоговому органу совершать действия, не установленные НК РФ, в частности производить замену законно выданного действующего патента, условия которого соблюдаются налогоплательщиком, в том числе и выдавать предпринимателю патент, датированный 31.12.2015 на основании решения Управления ФНС России по НСО от 06.12.2016, т.е. через год после выдачи патента от 12.11.2015, который Управлением недействительным не признавался и не отзывался.

Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 05.03.2013 N 5-П указал на то, что принципиально важным является соблюдение требования определенности соответствующего правового регулирования, заключающейся в конкретности, ясности и недвусмысленности нормативных установлений, которое, будучи одним из принципов правового государства, каковым является Российская Федерация (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации), призвано обеспечить лицу, на которое законом возлагается та или иная обязанность, реальную возможность предвидеть в разумных пределах последствия своего поведения в конкретных обстоятельствах.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 N 13-П отмечается, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 01.07.1999 N 111-О, от 07.02.2002 N 37-О, положения закона не могут иметь обратной силы и не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования.

Применительно к рассматриваемому спору апелляционный суд обоснованно исходил из того, что при выборе налогоплательщиком патентной системы налогообложения должна иметь место определенность о налогооблагаемой базе и налоговой ставке и такая определенность должна иметь место и устанавливаться в момент подачи налогоплательщиком заявления о выдаче ему патента, т.к. налоговые отношения носят длящийся характер и на Закон Новосибирской области от 16.10.2013 N 142-03 "О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области" как нормативный правовой акт, устанавливающий размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода как элемента налогооблагаемой базы при выдаче патента, распространяются правила о действии актов законодательства во времени, законности установления налога, с вытекающими из него гарантиями незаконности придания обратной силы.

Выдача Инспекцией патента от 31.12.2015 при отсутствии возможности отказа предпринимателя от применения патентной системы налогообложения с увеличенными налоговой базой и суммой налога после выдачи ему первоначального патента, ухудшает положение налогоплательщика, что недопустимо и не соответствует статье 54 Конституции Российской Федерации и правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 18.09.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-433/2017 Арбитражного суда Новосибирской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева