Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 ноября 2018 г. N Ф04-4721/18 по делу N А67-4926/2017

г. Тюмень

27 ноября 2018 г.

Дело N А67-4926/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 ноября 2018 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области и индивидуального предпринимателя Коканова Альберта Валерьевича на решение от 25.05.2018 Арбитражного суда Томской области (судья Сенникова И.Н.) и постановление от 25.07.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Марченко Н.В., Павлюк Т.В.) по делу N А67-4926/2017 по заявлению индивидуального предпринимателя Коканова Альберта Валерьевича (Томская область, город Северск) к Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области (636035, Томская область, город Северск, проспект Коммунистический, дом 5, ИНН 7024003317, ОГРН 1047000367578) о признании недействительным решения в части.

При участии третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Томской области (634061, Томская область, город Томск, проспект Фрунзе, дом 55, ИНН 7021016597, ОГРН 1047000301974).

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Томской области (судья Ломиворотов Л.М.) в заседании участвовали представители:

от индивидуального предпринимателя Коканова Альберта Валерьевича - Коканов А.В. (паспорт), Береснева С.Н. по доверенности от 28.06.2017;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области - Кедрачева А.А. по доверенности от 09.01.2018, Говорливых И.А. по доверенности от 29.12.2017;

от Управления Федеральной налоговой службы по Томской области - Сазонова Е.С. по доверенности от 09.01.2018.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Коканов Альберт Валерьевич (далее - Предприниматель, ИП Коканов А.В.) обратился в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 15.12.2016 N 47 (с уточнением сумм налогов письмом Инспекции "О внесении изменений N 07-07/04745@ от 22.06.2017") в части суммы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 65 346 руб., пени по НДС в размере 24 609,10 руб., штрафа по НДС в размере 6,30 руб.; в части суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 275 423 руб., пени в части, приходящейся на оспариваемую сумму, штрафа по НДФЛ в размере 27 542,30 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (далее - Управление).

Решением от 25.05.2018 Арбитражного суда Томской области, оставленным без изменения постановлением от 25.07.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда, решение Инспекции от 15.12.2016 N 47 (в редакции письма Инспекции от 22.06.2017 N 07-07/04745@) признано недействительным в части доначисления НДС в размере 65 346 руб., штрафа по НДС в размере 6,30 руб., пени по НДС в размере 24 609,10 руб., в части доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа в размере, приходящемся на непринятые расходы в общей сумме 405 789,04 руб. (НДС за 2013, 2014 годы, погашение задолженности перед СПК "Агросибком-М"). В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ИП Коканова А.В.. С Инспекции в пользу ИП Коканова А.В. в возмещение судебных расходов взыскано 21 200 руб., в том числе, государственная пошлина 300 руб., оплата услуг представителя 20 900 руб. В возмещении расходов на удостоверение доверенности в размере 1 200 руб. отказано.

Предприниматель, не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа признать недействительным решение Инспекции в части оспариваемой суммы доначисленного НДФЛ за 2013, 2014 годы, соответствующих пеней и штрафа в размере, приходящемся на непринятые расходы ООО "Феникс" в общей сумме 1 784 221,56 руб., обратился с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального и процессуального права, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в обжалуемой части и принять новый судебный акт.

По мнению заявителя жалобы, в данной ситуации должен быть применен расчетный метод в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление просят оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части, обжалуемой Предпринимателем, без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласны в полном объеме.

Обратившись с кассационной жалобой, Инспекция, полагая, что судами в части удовлетворенных Предпринимателю требований неправильно применены нормы материального и процессуального права, просит отменить решение и постановление судебных инстанций в обжалуемой части и принять новый судебный акт об отказе Предпринимателю в удовлетворении требований в полном объеме.

Налоговый орган полагает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела; суды дали неверную оценку установленным по делу обстоятельствам.

В отзыве на кассационную жалобу Предприниматель просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой Инспекцией части без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласен в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Коканова А.В. по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 17.08.2016 N 19 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

На основании акта и иных материалов проверки Инспекцией принято решение от 15.12.2016 N 47, которым ИП Коканов А.В. привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 59 996,40 руб., за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 28 613,90 руб., а также к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде штрафа в размере 15 000 руб.

Также указанным решением доначислен НДС в размере 884 060 руб., НДФЛ в размере 286 139 руб.; начислены пени по состоянию на 15.12.2016 по НДС в размере 267 790,41 руб., по НДФЛ в размере 61 813,54 руб.

Решением Управления от 03.04.2017 N 113 жалоба ИП Коканова А.В. удовлетворена частично с обязанием Инспекции произвести перерасчет НДС, НДФЛ, пени, штраф за 2013, 2014 годы с учетом внесенных изменений.

В соответствии с письмом Инспекции от 22.06.2017 N 07-07/04745@ о внесении изменений согласно резолютивной части решения от 15.12.2016 N 47 в редакции решения Управления ИП Коканову А.В. доначислен НДС в размере 65 346 руб., начислены пени в размере 24 609,10 руб., штраф в размере 6,30 руб., доначислен НДФЛ в размере 285 491 руб., пени по НДФЛ в размере 61 703,21 руб., штраф в размере 28 549,10 руб., штраф по пункту 2 статьи 120 НК РФ в размере 15 000 руб.

В ходе судебного разбирательства по жалобе ИП Коканова А.В. Управление решением от 03.11.2017 N 545 отменило решение Инспекции в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде штрафа в размере 15 000 руб.

Предприниматель, считая решение Инспекции от 15.12.2016 N 47 (с уточнением сумм налогов письмом Инспекции "О внесении изменений N 07-07/04745@ от 22.06.2017) в части НДС в размере 65 346 руб., пени по НДС в размере 24 609,10 руб., штрафа по НДС в размере 6,30 руб., а также в части НДФЛ в размере 275 423 руб., пени в части, приходящейся на оспариваемую сумму, штрафа по НДФЛ в размере 27 542,30 руб., недействительным, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Признавая недействительным решение налогового органа в части, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности довода Предпринимателя о необходимости учета вычетов при определении реальных налоговых обязательств ИП Коканова А.В. перед бюджетом; Предприниматель в 2013 году фактически понес расходы в результате приобретения товаров от СПК "Агросибком-М", доказательств обратного Инспекцией в материалы дела не представлено. При этом у Инспекции имелись основания для вывода о том, что Предпринимателем фактически был заменен спорный контрагент ООО "СанРайз" посредством представления документов от другого поставщика - ООО "Феникс", соответственно, не доказано выполнение установленных налоговым законодательством условий для применения налоговых вычетов по НДС и для учета расходов при исчислении НДФЛ по дополнительно представленным документам, оформленным от имени ООО "Феникс".

Седьмой арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанций в части непризнания расходов по НДФЛ сумм от спорного контрагента ООО "Феникс", в связи с чем отклоняет доводы кассационной жалобы Предпринимателя, при этом исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, ИП Кокановым А.В. первоначально были заявлены налоговые вычеты и материальные расходы в целях исчисления НДФЛ по документам, оформленным от ООО "СанРайз" за поставленную мясную продукцию, в том числе за 2013 - 2014 годы.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено отсутствие реальных хозяйственных связей между ИП Кокановым А.В. и ООО "СанРайз" и, соответственно, о необоснованности отнесения к материальным расходам в целях исчисления НДФЛ по указанному контрагенту.

С возражениями на акт проверки ИП Кокановым А.В. были представлены первичные документы по приобретению мясной продукции у ООО "Феникс", которые не представлялись в ходе выездной налоговой проверки.

В отношении представленных документов налоговым органом установлен ряд признаков, в совокупности свидетельствующих об отсутствии реальности дополнительно заявленных операций.

Так, по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля в части взаимоотношений ИП Коканова А.В. со спорным контрагентом (ООО "Феникс") Инспекция пришла к выводу о недостоверности сведений, содержащихся в представленных на проверку документах, составленных от имени ООО "Феникс", и направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды и создании формального документооборота.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные в материалы дела документы, касающиеся данного эпизода, установили следующие обстоятельства: ООО "Феникс" было зарегистрировано в г. Омске, исключено из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией 25.05.2015; поручения о допросе руководителя ООО "Феникс" Дружинина К.Л. не исполнены в связи с неявкой свидетеля; все возможные меры для проведения допроса налоговым органом предприняты; по требованию Инспекции документы по взаимодействию с ИП Кокановым А.В. не представлены; согласно выписке по расчетному счету у ООО "Феникс" отсутствовали операции по оплате за мясо свинины, конины и т.д.; документы, подтверждающие транспортировку товара от ООО "Феникс", на проверку представлены не были; довод ИП Коканова А.В. о том, что он перевозил мясо на собственном автомобиле Lexsus RХ350, противоречит требованиям санитарных норм и правил о транспортировке скоропортящихся пищевых продуктов; документы, подтверждающие, по мнению Предпринимателя, доставку товара от ООО "Феникс" непосредственно покупателям (по договору с ИП Тищенко В.Н.), противоречат данным в ходе проверки пояснениям ИП Коканова А.В. (протокол допроса от 16.03.2016), в которых отсутствовала информация об ИП Тищенко В.Н., якобы перевозившего мясную продукцию от поставщика ООО "Феникс"; допрошенный в качестве свидетеля Тищенко В.Н. не пояснил конкретных обстоятельств взаимодействия с ИП Кокановым А.В. (у кого арендовался прицеп рефрижератор, по каким адресам забирал и доставлял товары из г. Омска, период взаимодействия, где проводилась санитарная обработка транспортного средства); исходя из анализа движения денежных средств по расчетному счету ИП Коканова А.В. расчет за транспортные услуги не осуществлялся, ИП Кокановым А.В. не представлены платежные документы по расчетам с ИП Тищенко В.Н., расходы по транспортировке в книге учета доходов и расходов не отражены; из сопоставления цен по закупке мясной продукции у ООО "Феникс" и ее реализации согласно пояснениям ИП Коканова А.В. в адрес ООО "Антонов двор" с учетом затрат на доставку следует, что налогоплательщик понес убыток в размере 149 891 руб., то есть закупочная стоимость превышает полученный доход от реализации, что не может быть объяснено разумными причинами при осуществлении предпринимательской деятельности и свидетельствует в пользу вывода о формальном документообороте.

Суды установили, что Инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что Предпринимателем фактически был заменен спорный контрагент ООО "СанРайз" посредством представления документов от другого поставщика - ООО "Феникс", взаимоотношения с которым надлежащими доказательствами Предприниматель не подтвердил.

Доводы Предпринимателя о необходимости применения при расчете налоговых обязательств по НДФЛ расчетного метода в соответствии со статьей 31 НК РФ несостоятельны, поскольку подход, изложенный в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 (определение расчетным путем сумм налогов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при отсутствии документального подтверждения понесенных налогоплательщиком расходов), применим только в случае установления реальных хозяйственных операций с контрагентами. В рассматриваемом же случае по дополнительно представленным Предпринимателем документам ООО "Феникс" реальность хозяйственных операций достоверно не подтверждена.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций, рассматривая дело в данной части спора, правильно руководствовались положениями статей 65, 198, 200, 201 АПК РФ, статей 54, 171, 172, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, правомерно и обоснованно отказали Предпринимателю в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Доводы кассационной жалобы повторяют позицию Предпринимателя по делу, не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций, по существу направлены на переоценку доказательств и установленных обстоятельств по делу, что не входит в полномочия арбитражного суда кассационной инстанции в силу положений главы 35 АПК РФ, в связи с чем подлежат отклонению.

Ссылки ИП Коканова А.В. на неправильное применение судами норм материального и процессуального права подлежат отклонению, поскольку не нашли своего подтверждения в ходе кассационного производства.

Несогласие налогоплательщика с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка с его стороны, не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

При данных обстоятельствах кассационная жалоба ИП Коканова А.В. удовлетворению не подлежит.

По кассационной жалобе Инспекции.

Суд округа считает правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления Предпринимателю НДС в размере 65 346 руб., пени в размере 24 609,10 руб., штрафа в размере 6,30 руб., исходя из следующего.

Материалами дела подтверждено, что по результатам выездной налоговой проверки на основании первоначально представленных книг покупок Инспекция подтвердила право ИП Коканова А.В. на получение налоговых вычетов по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 1 квартал 2014 года в общей сумме 590 799,34 руб.

Суд первой инстанции исключил из расчета заявителя за 1 квартал 2014 года счет-фактуру ООО "Арион" от 20.02.2014 N Ц000882 (НДС 2 590,9 руб.), по которой налоговый вычет в ходе проверки подтвержден не был, сочтя обоснованными возражения Инспекции о наличии опечатки на странице 27 решения в указании номера и даты счета-фактуры ООО "Арион" (вместо от 20.02.2014 N Ц000882 указано от 13.02.2014 N Ц0007220).

При подаче апелляционной жалобы в Управление Предприниматель представил откорректированные книги покупок, включив вышеуказанные счета-фактуры в дополнительные листы, при этом признанные Инспекцией ранее обоснованными вычеты на сумму 590 799,34 руб. не приняты во внимание Управлением, поскольку они превысили суммы, заявленные в налоговых декларациях.

Доводы Инспекции о том, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер, при расчете НДС учтена вся сумма налоговых вычетов, заявленная в налоговых декларациях; что наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС не заменяет их декларирования; а также ссылка налогового органа на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11, правомерно отклонены судами первой и апелляционной инстанций.

Судами правомерно указано, что, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на применение налоговых вычетов путем их декларирования не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

Как следует из постановления от 26.04.2011 N 23/11, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пришел к выводу о том, что наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования, исходя из ситуации, когда налогоплательщик не только не задекларировал налоговые вычеты, но и не представил налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки документы, подтверждающие эти вычеты, книги покупок и не заявил основанные на указанных документах возражения.

Судами отмечено, что в рассматриваемом случае схожие с указанными в данном постановлении обстоятельства Инспекцией не установлены. Напротив, из материалов дела следует, что первичные документы по спорным счетам-фактурам были представлены ИП Кокановым А.В. в рамках проверки, исследовались проверяющими, какие-либо замечания непосредственно по ним не заявлены, спор относительно права налогоплательщика на применение этих вычетов и их размера по результатам выездной налоговой проверки и в суде отсутствовал.

При этом налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки при определении размера недоимки по НДС увеличил налоговую базу по НДС, но несмотря на отсутствие спора относительно права Предпринимателя на применение вычетов и их размера налоговые вычеты не учел.

Вместе с тем при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89, 101 НК РФ обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, и начислить соответствующую сумму не уплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но и определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

Учитывая выше изложенное, суды обеих инстанций пришли к верному выводу о необходимости учета налоговых вычетов при определении реальных налоговых обязательств ИП Коканова А.В. перед бюджетом, в связи с чем правомерно признали решение Инспекции в части доначислений НДС недействительным.

Суд округа также считает правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о правомерном отнесении налогоплательщиком к расходам погашенную в 2013 году задолженность за товар, полученный в 2011-2012 годах от СПК "Агросибком-М", в размере 296 768,04 руб.

Факт оплаты подтвержден документально.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в части, касающейся доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с непринятием в составе расходов НДС, подлежат отмене.

Разрешая вопрос по существу в данной части спора, суды посчитали, что пункт 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в то время как Предприниматель претендовал на учет в составе расходов по НДФЛ сумм НДС, не предъявленных его покупателям, а начисленных и уплаченных им в бюджет за 2013, 2014 годы.

При этом судами двух инстанций не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются индивидуальные предприниматели.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Из вышеизложенного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога.

Системный анализ положений вышеуказанных статей НК РФ позволяет сделать вывод, что получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг) (данный вывод подтверждается позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.11.2008 N 7185/08).

Пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок учета), определено, что в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя отражаются все доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством РФ налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

При этом пунктом 1 статьи 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 НК РФ).

Исходя из правовой природы НДС как косвенного налога источником возмещения расходов на уплату НДС является оплата покупателем исчисленной и предъявленной ему налогоплательщиком суммы налога в составе цены за товары (работы, услуги), поэтому сумма НДС не подлежит учету в качестве профессиональных налоговых вычетов предпринимателя.

Сумма НДС начисляется к стоимости товара (работы, услуги) дополнительно.

Налогоплательщик не несет никаких затрат на уплату налога в бюджет, поскольку сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, он получил от покупателей в составе цены. Таким образом, сумма НДС к уплате в бюджет не соответствует критериям расходов, то есть не является затратами, которые реально понесены.

Кроме того, из пункта 1 статьи 264 НК РФ следует, что к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Исключением являются случаи, перечисленные в статье 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

НДС является налогом, предъявляемым продавцом покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 168 НК РФ).

Следовательно, в соответствии с главой 25 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю, нельзя включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Поскольку в пункте 1 статьи 221 НК РФ указано, что в профессиональный налоговый вычет можно включить только расходы, признаваемые таковыми в целях исчисления налога на прибыль, Предприниматель не вправе учесть при исчислении НДФЛ в составе профессионального налогового вычета НДС, начисленный к уплате, либо уплаченный в бюджет.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, в частности предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении, в том числе НДФЛ.

Тем не менее, суды, удовлетворяя в данной части требования Предпринимателя, указали на то, что заявитель претендовал на учет в составе расходов по НДФЛ суммы НДС, не предъявленного покупателям, а начисленного и уплаченного им в бюджет.

При этом в ходе рассмотрения дела Инспекцией указывалось на то, что в проверяемом периоде доход от операций по реализации товаров исчислен без учета НДС; заявитель представлял по итогам спорных налоговых периодов по этим операциям декларации по НДС, в которых указывал в соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ суммы налога к уплате.

Оспариваемое решение Инспекции не содержит выводов относительно того, что при реализации товара Предприниматель НДС не предъявлял покупателям.

При наличии данных обстоятельств судами фактически не установлено, в связи с чем у Предпринимателя образовалась сумма НДС, подлежащая отнесению на расходы, следовательно, выводы судов в данной части являются преждевременными.

Таким образом, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части, касающейся доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с непринятием в составе расходов НДС, подлежат отмене, дело в данной части спора - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Кроме того, суд округа считает судебные акты подлежащими отмене в части взыскания с Инспекции в пользу Предпринимателя 20 900 руб. в возмещение судебных расходов на оплату услуг представителя.

Судебные расходы (в том числе на оплату услуг представителя), понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований (статья 110 АПК РФ).

То есть результат рассмотрения вопроса о взыскании судебных расходов напрямую зависит от исхода рассмотрения спора по существу.

При новом рассмотрении дела в отмененной части суду надлежит определить действительные налоговые обязательства Предпринимателя по НДФЛ с учетом положения пункта 19 статьи 270 НК РФ; рассмотреть вопрос по существу; в зависимости от результатов нового рассмотрения спора арбитражному суду распределить судебные расходы на оплату услуг представителя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 25.05.2018 Арбитражного суда Томской области и постановление от 25.07.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-4926/2017 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области от 15.12.2016 N 47 о доначислении налога на доходы физических лиц (соответствующих сумм пени и штрафа) по эпизоду, связанному с непринятием в составе расходов сумм налога на добавленную стоимость, а также в части взыскания с Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области в пользу индивидуального предпринимателя Коканова Альберта Валерьевича 20 900 руб. в возмещение судебных расходов.

В данной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева