Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 ноября 2012 г. N Ф09-10644/12 по делу N А60-41958/2011

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 ноября 2012 г. N Ф09-10644/12 по делу N А60-41958/2011

 

Екатеринбург

 

14 ноября 2012 г.

Дело N А60-41958/11

 

Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 ноября 2012 г.

 

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Гавриленко О. Л., Первухина В. М.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.04.2012 по делу N А60-41958/2011 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители инспекции - Тутубалина М.А. (доверенность от 10.01.2012 N 8), Штенникова С.Н. (доверенность от 10.01.2012 N 14).

Индивидуальный предприниматель Кобец Валерий Михайлович (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 09.06.2011 N 10-17/24 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2007 год в сумме 30 868 руб., за 2009 год в сумме 409 718 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 26.04.2012 (судья Гаврюшин О.В.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2012 (судьи Васева Е.Е., Гулякова Г.Н., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить указанные судебные акты, в удовлетворении требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, неполное выяснение судами обстоятельств, имеющих значение для дела. Налоговый орган считает необоснованными вывод судов о правомерности включения предпринимателем в состав расходов, уменьшающих доходы, сумм, уплаченных в четвертом квартале 2007 года в счет погашения задолженности перед ООО "ТоргТехника"; расходов по произведенному взаимозачету с Курьяновой Л.П., Шевченко З.К.; суммы материальных затрат, произведенных на приобретение товара. По мнению налогового органа, предпринимателем необоснованно не была учтена в составе доходов сумма, полученная от продажи недвижимого помещения, расположенного в здании по адресу: г. Серов, ул. Народная, 50.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По итогам проверки составлен акт от 28.04.2011 N 10-17/25 и вынесено решение от 09.06.2011 N 10-17/24, согласно которому предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 57 602 руб., ему начислены пени в сумме 90 806 руб. 89 коп., предпринимателю предложено уплатить недоимку по УСН за 2007, 2009 годы в сумме 482 684 руб.

Основанием для доначисления налога послужили выводы налогового органа о завышении предпринимателем расходов, уменьшающих сумму полученных доходов за 2007-2009 гг., а также о занижении дохода, учитываемого при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2009 год на сумму 1 200 000 руб., полученную от продажи недвижимого имущества, расположенного по адресу: г. Серов, ул. Народная, 50.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области вышестоящего налогового органа от 25.07.2011 N 982/11 указанное решение инспекции утверждено, что послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.18 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН и определяющих объект налогообложения как доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В случае, если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения он уменьшает полученные доходы, исчисленные в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, на установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на расходы обязан обосновать экономическую обоснованность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Суды установили, что предприниматель в проверяемый период являлся плательщиком единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли (до 01.01.2009), также в данный период находился на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

В ходе проверки инспекцией не приняты в состав расходов по УСН оплаченная предпринимателем задолженность перед ООО "ТоргТехника" в сумме 360 506,60 руб., поскольку факт реализации приобретенных на указанную сумму товаров в 2006 году не подтвержден документально. Кроме того, налоговый орган не имел возможность установить, по какому из видов деятельности товар реализован в 2006 году.

Согласно представленному предпринимателем акту сверки взаимных расчетов за 2007 год у налогоплательщика на 01.01.2001 имелась задолженность перед ООО "ТоргТехника" в сумме 360 506,60 руб. по оплате поставленного товара. Указанная сумма уплачена предпринимателем платежным поручением от 18.12.2007 N 1616.

Суды установили, что товар, приобретенный у ООО "ТоргТехника" реализован предпринимателем в 2006 году, номенклатура товара, систематически приобретаемого у указанного юридического лица, относится исключительно к оптовой торговле, что подтверждают представленные в материалы дела товарные накладные за 2007 год, расходы в сумме 360 506,60 руб. подтверждены документально.

Исходя из этого, суды пришли к обоснованному выводу о том, что указанная сумма правомерно включена налогоплательщиком в состав расходов.

Судами также отмечено, что доказательства, свидетельствующие о наличии оснований для учета указанных расходов пропорционально выручке от разных видов деятельности в материалах дела отсутствуют. При этом несвоевременный учет налогоплательщиком указанных расходов не привел к возникновению недоимки.

Доказательств, опровергающих представленный предпринимателем расчет доходов и расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2007 год, налоговым органом не представлено.

Основанием для доначисления налога по УСН за 2009 год, в том числе послужили выводы налогового органа о занижении предпринимателем дохода за 2009 год на сумму 1 200 000 руб., полученную от продажи недвижимого имущества, расположенного по адресу: г. Серов, ул. Народная, 50.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 3 указанной статьи).

В случае если происходит выбытие основных средств, в п. 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен специальный порядок пересчета налоговой базы за весь период пользования основным средством для целей исчисления единого налога, который обязан применить налогоплательщик.

Названный пересчет обусловлен особым порядком отнесения затрат по приобретению основных средств на расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, который отличается от порядка, установленного гл. 25 НК РФ, а именно - ст. 257-259.3 НК РФ.

Указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы по единому налогу в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, свидетельствует о необходимости при реализации основного средства применять все положения названной главы, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в т.ч. норму подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации амортизируемых основных средств полученный доход уменьшается на остаточную стоимость основного средства (амортизируемого имущества).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточной стоимостью признается разница между первоначальной стоимостью основного средства и начисленной амортизацией.

Указанное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ корреспондирует положениям ст. 252 НК РФ, устанавливающим принцип экономической обоснованности расходов, поскольку получение доходов от реализации основных средств непосредственно обусловлено расходами, связанными с их приобретением. Обратное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ приведет к необоснованному ограничению прав налогоплательщика, применяющего УСН.

Суды установили, что предпринимателем по договору купли-продажи от 09.04.2003 N 62 приобретено нежилое помещение, площадью 209 кв.м, расположенное по адресу: г. Серов, ул. Народная, 50, цена недвижимого имущества по условиям договора составила 1 100 000 руб., оплата по договору купли-продажи произведена полностью, что подтверждается справкой ОАО Промышленно-транспортная компания "Свердловскстройтранс" от 05.12.2003 N 04-55.

По договору купли-продажи от 09.07.2009 указанное нежилое помещение продано предпринимателем покупателю Кряжевских Л.В. за 1 200 000 руб.

Установив, что затраты предпринимателя на приобретение нежилого помещения в сумме 1 100 000 руб. связаны с основной деятельностью налогоплательщика, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, суды пришли к обоснованному выводу о том, что эти затраты подлежат включению в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов за 2009 год.

Ссылки налогового органа на то, что затраты на приобретение нежилого помещения были включены предпринимателем в состав расходов в иные налоговые периоды, отклонены судами как документально неподтвержденные.

Судами также отмечено, что нарушение предпринимателем требований подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16 НК РФ не привело к уменьшению налоговой базы и, соответственно, суммы единого налога по УСН. Само по себе нарушение порядка ведения учета доходов и расходов не является основанием для определения налоговых обязательств без учета понесенных расходов, что следует из содержания п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 346.18 НК РФ.

В ходе проверки налоговым органом не приняты в расходы проценты за пользование кредитом в сумме 711 247 руб. за 2009 год.

При определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организациями ст. 265, 269 НК РФ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Суды установили, что между ЗАО "Банк ВТБ 24" (кредитор) и предпринимателем (заемщик) заключено кредитное соглашение от 09.06.2008 N 721/1602-0000016, по условиям которого кредитор обязуется открыть заемщику кредитную линию с лимитом выдачи и предоставить отдельные кредиты на условиях, указанных в соглашении, а заемщик обязуется возвратить полученные кредиты и уплатить по ним проценты. Сумма кредитной линии 10 000 000 руб., процентная ставка - 17 процентов годовых, срок кредитной линии - 60 месяцев.

Денежные средства перечислены на счет предпринимателя 22.07.2008 в сумме 2 300 000 руб., 18.09.2008 - 7 000 000 руб., 02.12.2008 - 700 000 руб.

Сумма процентов по кредиту, уплаченных предпринимателем в 2009 году, составила 915 276,92 руб., что подтверждается карточкой счета 51.

Налоговым органом приняты в расходы за 2009 год проценты по кредиту в сумме 204 030,17 руб. Указанная сумма определена налоговым органом пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении ЕНВД и УСН.

Между тем судами установлено, что в 2009 году предпринимателем применялась только УСН, в связи с чем определение налоговым органом суммы процентов по кредиту, подлежащих включению в состав расходов, пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении ЕНВД и УСН, обоснованно признано неправомерным.

Довод налогового органа о том, что кредит получен в тот период времени, когда налогоплательщик применял две системы налогообложения, отклонен судами, поскольку указанное обстоятельство не влияет на его право отнести проценты в полном объеме в состав расходов, поскольку в 2009 году предприниматель применял одну систему налогообложения.

Судами также отмечено, что доказательств несоответствия суммы процентов по кредитному договору, определенной налогоплательщиком и учтенной им при определении налоговой базы по УСН, фактически уплаченной сумме процентов по данному договору, материалы дела не содержат; условия кредитного договора, в том числе о размере процентной ставке за пользование кредитом, карточки счета 51, в совокупности позволяют определить сумму уплаченных предпринимателем процентов.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что расходы, понесенные предпринимателем в связи с уплатой процентов по кредитному договору, правомерно включены им в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по УСН.

Налоговым органом по результатам проверки исключены из расходов за 2009 год суммы взаимозачетов с Шевченко З.К., Курьяновой Л.П. как документально неподтвержденные.

Как следует из материалов дела, в подтверждение понесенных расходов предпринимателем представлены копия договора займа между ООО "Торгтехника" и предпринимателем от 29.01.2007 N 1/1 на сумму 197 000 руб., акты взаимозачета от 13.07.2009 N 16 на сумму 45 000 руб., от 13.07.2009 N 17 на сумму 47 000 руб.

Исследовав представленные документы, суды установили следующее.

Шевченко З.К. у предпринимателя приобретен товар на сумму 69 135 руб., что подтверждается товарными накладными от 11.07.2007 N 3587, от 03.09.2007 N 3753.

Согласно акту взаимозачета от 13.09.2009 N 17 ООО "Торгтехника" имеет задолженность перед Шевченко З.К. в сумме 47 000 руб., налогоплательщик имеет задолженность перед ООО "Торгтехника" в сумме 47 000 руб., взаимозачет производен на сумму 47 000 руб.

Курьяновой Л.П. у предпринимателя приобретен товар на сумму 66 906 руб. по товарной накладной от 11.02.008 N 57, в кассу ООО "Торгтехника" ошибочно уплачено 45 000 руб.

Согласно акту взаимозачета от 13.07.2009 N 16 задолженность предпринимателя перед ООО "Торгтехника" составляет 45 000 руб., задолженность Курьяновой Л.П. перед налогоплательщиком - 45 000 руб., взаимозачет производен на сумму 45 000 руб.

Учитывая изложенное, установив, что суммы 45 000 руб. и 47 000 руб. отражены налогоплательщиком в учете как в составе доходов, так и в составе расходов, факт получения доходов и несения расходов подтвержден документально, суды пришли к правомерному выводу о том, что основания для исключения указанных сумм из расходов у налогового органа отсутствовали.

Ссылка инспекции на то, что взаимозачеты являются ничтожными сделками, что, по его мнению, подтверждено определением ВАС РФ от 06.09.2007 N 10838/07, рассмотрена судами и отклонена. Суды указали, что право на прекращение обязательств зачетом встречного однородного требования предусмотрено ст. 410 ГК РФ, выводы в конкретном судебном деле сделаны относительно условий договора займа, а не в отношении примененного в данном случае способа прекращения встречных денежных обязательств сторонами гражданских правоотношений.

Подпунктом 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В то же время в подп. 2 п. 2 названной статьи установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Следовательно, если товар приобретен для дальнейшей реализации, фактически понесенные расходы по его оплате подлежат учету для целей исчисления единого налога в периоде реализации товара покупателю.

Понятие "реализация товаров" определено в п. 1 ст. 39 НК РФ как передача на возмездной основе права собственности на товары. Поскольку в главе 26.2 НК РФ не содержится норм, определяющих для налогоплательщиков, которые применяют упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, - по мере реализации указанных товаров.

Суды установили, что материальные затраты предпринимателя за 2009 год определены налоговым органом в сумме 10 817 789,98 руб. Предпринимателем представлен расчет материальных затрат за 2009 год, согласно которому сумма материальных затрат за 2009 год составила 12 416 103,55 руб. Расхождение по сумме материальных затрат составило 1 598 313,56 руб.

Согласно представленным предпринимателем первичным документам на 01.01.2009 у предпринимателя имелся остаток товара в сумме 2 323 750,41 руб. По данным налогового органа остаток товара на 01.01.2009 составил 1 436 214,41 руб.

Судом апелляционной инстанции в судебном заседании установлено, что налоговый орган уменьшил сумму остатка товара на 01.01.2009 на основании справки налогоплательщика, представленной им в ходе проведения проверки, из которой следовало, что товар на сумму 887 536 руб. поставщиками не оплачен.

Между тем суд установил, что указанная справка представлена налоговому органу ошибочно, в ходе проверки налоговому органу были представлены первичные документы, свидетельствующие об оплате товара, оставшегося на 01.01.2009, в полном объеме. Иного инспекцией не доказано.

Учитывая, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган обязан установить реальные налоговые обязательства налогоплательщика на основании первичных документов, установив, что обоснованность исключения из расходов суммы 887 536 руб. налоговым органом не подтверждена, суд пришел к выводу о правомерности заявленных требований в этой части.

Кроме того, судами установлено, что налоговым органом из состава материальных расходов исключена сумма 714 071 руб. возврата товара поставщикам.

Между тем стоимость возвращенного товара, который не был оплачен поставщиками, не включен налогоплательщиком в состав материальных затрат, что подтверждается расчетом, содержащимся в уточненных требованиях предпринимателя. Выводы, опровергающие указанные обстоятельства, в решении налогового органа не содержатся, в судебном заседании соответствующих доказательств инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления единого налога, применяемого по УСН, за 2007 год в сумме 30 868 руб., за 2009 год в сумме 409 718 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.04.2012 по делу N А60-41958/2011 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2012 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области - без удовлетворения.

 

Председательствующий

А.Н.Токмакова

 

Судьи

О.Л.Гавриленко
В.М.Первухин

 

"Подпунктом 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В то же время в подп. 2 п. 2 названной статьи установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

...

Понятие "реализация товаров" определено в п. 1 ст. 39 НК РФ как передача на возмездной основе права собственности на товары. Поскольку в главе 26.2 НК РФ не содержится норм, определяющих для налогоплательщиков, которые применяют упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, - по мере реализации указанных товаров."