Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10 ноября 2020 г. N Ф09-6746/20 по делу N А50-31934/2019

Екатеринбург

10 ноября 2020 г.

Дело N А50-31934/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 ноября 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 ноября 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Ященок Т. П.,

судей Жаворонкова Д. В., Вдовина Ю. В.

с использованием средств видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Целлюлозно-бумажный комбинат "Кама" (далее - общество "ЦБК "Кама", ООО "ЦБК "Кама", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Пермского края от 12.03.2020 по делу N А50-31934/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Пермского края прибыли представители:

общества "ЦБК "Кама" - Заморина Ю.В. (доверенность от 01.09.2020);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Пермскому краю (далее - инспекция N 20, налоговый орган) - Демченкова Ю.Б. (доверенность от 25.12.2019 N 86), Картузова М.В. (доверенность от 25.12.2019 N 85).

Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Уральского округа прибыл представитель общества "ЦБК "Кама" - Джальчинов Д.Л. (доверенность от 09.10.2020).

Общество "ЦБК "Кама" обратилось в Арбитражный суд Пермского края к Инспекции N 20 с заявлением о признании частично недействительным решения от 15.04.2019 N 10-10/8/1085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения требований, принятых судом, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; далее - АПК РФ).

К участию в деле в порядке статьи 46 АПК РФ привлечена в качестве соответчика Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 16 по Пермскому краю (далее - инспекция N 16) - налоговый орган по месту учета общества "ЦБК "Кама" как налогоплательщика в текущий период.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 12.03.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2020 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "ЦБК "Кама" просит названные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Заявитель в жалобе выражает не согласие с выводом судов о том, что задолженность общества "ЦБК "Кама" перед закрытым акционерным обществом "Ипотечный агент "Кама" (далее - ЗАО "Ипотечный агент "Кама", общество "Ипотечный агент "Кама") соответствует признакам контролируемой задолженности лишь на основании установленной взаимозависимости (аффилированности) между названными организациями, полагая, что такой вывод противоречит правовым позициям относительно толкования пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Общество "ЦБК "Кама" считает, что судами не выяснен вопрос о наличии факта злоупотребления правом и наличие потерь для бюджета в результате совершения сделок, связанных с заемными обязательствами общества "ЦБК "Кама" перед обществом "Ипотечный агент "Кама". Указывает на отсутствие доказательств представления налогоплательщику денежных средств за счет иностранной компании "Nemyna Trading Limited" (Республика Кипр). Полагает, что названная иностранная компания не принимала на себя риски, связанные с неисполнением обязательств общества "ЦБК "Кама" перед обществом "Ипотечный агент "Кама".

Налогоплательщик в жалобе настаивает на том, что суммирование задолженности перед несколькими кредиторами противоречит буквальному смыслу пункта 2 статьи 269 НК РФ, поскольку под контролируемой задолженностью НК РФ понимает каждый случай задолженности, соответствующий любому из трех перечисленных в норме критериев, а не всю совокупность задолженностей, соответствующих данным критериям.

В отзывах на кассационную жалобу инспекция N 20 и инспекция N 16 просят обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу "ЦБК "Кама" - без удовлетворения.

Проверив законность и обоснованность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены или изменения.

Как следует из материалов дела, инспекцией N 20 проведена выездная налоговая проверка общества "ЦБК "Кама" за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, о чем составлен акт налоговой проверки от 20.11.2018 N 10-10/5/4788 и вынесено решение от 15.04.2019 N 10-10/8/1085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением обществу "ЦБК "Кама" доначислен налог на прибыль в общей сумме 44 966 470 руб., пени - 1 311 872 руб. 23 коп., уменьшен убыток для целей исчисления налога на прибыль в размере 2 458 894 243 руб. Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 2 250 665 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафа снижен в четыре раза).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 18.07.2019 N 18-18/141 решение инспекции N 20 оставило без изменения.

Полагая, что решение от 15.04.2019 N 10-10/8/1085 в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с долговым обязательством по договору займа от 19.03.2013 N ЭПС/1907-2013 перед обществом "Ипотечный агент "Кама", соответствующих сумм пени, штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ, уменьшения убытка по налогу на прибыль по названному эпизоду является недействительным, нарушает права и законные интересы, общество "ЦБК "Кама" обратилось в арбитражный суд с соответствующим требованием.

Сделав вывод о том, что задолженность перед иностранной компанией "Nemyna Trading Limited" (включая задолженность по сделкам с аффилированными лицами - обществом "Камабумпром.Очистка", обществом "Ипотечный агент "Кама") является контролируемой, инспекцией произведен перерасчет по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ предельного размера процентов по долговым обязательствам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций; из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 годы исключены затраты в сумме 3 136 029 670 руб., суды отказали в удовлетворении заявленных требований.

Выводы судов являются правильными, соответствуют действующему законодательству, материалам дела.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ).

Как определено статьей 269 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено этой статьей.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ) устанавливалось, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются правила, установленные в данном пункте.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

На основании пункта 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 этой статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Исходя из пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ), в целях данной статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено этой статьей):1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом этого пункта; 2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 этого пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи; 3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 этого пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 этого пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 этой статьи.

Затраты не подлежат включению в расходы по налогу на прибыль организаций на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ, если не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В силу пункта 8 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Проценты по контролируемой задолженности включаются в состав расходов в размере, рассчитанном по правилам в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом

ограничение по учету процентов в составе расходов, предусмотренное положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а также противодействие минимизации налогообложения.

Между тем косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора выражается в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - иностранной материнской компании, даже если между самим заимодавцем и непосредственно заемщиком отсутствуют отношения подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале) (определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2016 N 307-КГ 16-1257 по делу N А05-12258/2014).

Согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

На основании пунктов 1, 3 статья 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

В силу статьи 382 ГК РФ право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, который может основываться на дарении, возмездном отчуждении права.

Согласно пунктам 1 - 3 статье 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем. Поручительство может возникать на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств. Условия поручительства, относящиеся к основному обязательству, считаются согласованными, если в договоре поручительства имеется отсылка к договору, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство. В договоре поручительства, поручителем по которому является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, может быть указано, что поручительство обеспечивает все существующие и (или) будущие обязательства должника перед кредитором в пределах определенной суммы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункт 2 статьи 363 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 367 ГК РФ предусмотрено, что поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства; прекращение обеспеченного обязательства в связи с ликвидацией должника после того, как кредитор предъявил в суд или в ином установленном законом порядке требование к поручителю, не прекращает поручительство.

Согласно статье 272 НК РФ, для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 304 НК РФ.

Если налогоплательщик налога на прибыль организаций понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3 статьи 283 НК РФ). Налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" определение взаимозависимости юридических лиц исходя из положений статьи 20 НК РФ производится с 01.01.2012 только в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона - до 01.01.2012.

Пунктом 5 статьи 1, пунктом 6 статьи 4 Федерального закона N 227-ФЗ предусмотрено, что признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 01.01.2012 осуществляется на основании положений статьей 105.1 и 105.2 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ закреплено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с названной статьей. С учетом пункта 1 этой статьи, в целях НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 этого пункта; подпункт 1, 2, 5 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ). При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 этой статьи (пункт 6 статьи 105.1 НК РФ). Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 этой статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 этой статьи (пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ).

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления обществу "ЦБК "Кама" налога на прибыль организаций, уменьшения убытка в целях налогообложения, начисления соответствующих сумм пени, и применения налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций, явились выводы налогового органа о несоблюдении предельного размера отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций; включение обществом "ЦБК "Кама" в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций затрат в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью перед иностранной компанией "Nemyna Trading Limited" (Республика Кипр), с превышением исчисленной исходя из нормативных критериев предельной величины.

Судами из материалов проверки установлено, что общество "ЦБК "Кама" (заемщик) в период проверки (2014 - 2016) привлекались заемные денежные средства у следующих кредиторов (заемщиков), а именно: иностранная компания "Nemyna Trading Limited" (Республика Кипр) по договору займа от 28.02.2013 N NC/28-02-2013; общество "Камабумпром.Очистка" по договорам займа от 10.01.2013 N 2/13, от 02.04.2014 N 32/14КО, соглашениям о замене обязательств (новации) от 28.03.2013 N 3/13, от 30.09.2013 N 58/13КО, от 31.12.2013 N 3/14КО, от 10.01.2014 N 01/14; общество "Ипотечный агент "Кама" по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (право требования кредитора по договору по договору займа от 19.07.2013 N ЭПС/19-07-2013). Общество "ЦБК "Кама" (заемщик), наряду с основной суммой долга, обязано начислить и выплатить проценты за пользование заемными денежными средствами в размере 12% годовых по договору с иностранной компанией "Nemyna Trading Limited", 8 - 12,5% годовых по договорам с обществом "Камабумпром.Очистка", 11,03% годовых по договору (с учетом переуступки права требования) с обществом "Ипотечный агент "Кама". Проценты по договорам займа в общем размере 3 392 369 093 руб. отнесены обществом "ЦБК "Кама" в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 годы.

Судами учтены выявленные налоговым органом в ходе проверочных мероприятий обстоятельства того, что в Едином государственном реестре юридических лиц, учредительных документах, Едином государственной реестре налогоплательщиков, единственным учредителем (участником) общества "ЦБК "Кама" (с 10.04.2013 по 06.11.2018), общества "Камабумпром.Очистка" и общества "Камабумпром" (с 30.04.2013 по 06.11.2018) в спорный период являлась иностранная компания "Nemyna Trading Limited". Российские организации входили в группу компаний с одним учредителем (участником) - иностранной компанией "Nemyna Trading Limited".

Судами приняты во внимание, что государственная регистрация общества "Ипотечный агент "Кама" в качестве юридического лица произведена 27.08.2013, незадолго до заключения соглашения об уступке прав требования от 21.10.2013, исходя из которого налогоплательщик осуществлял выплату процентов по долговым обязательствам перед этой организацией. Учредителями общества "Ипотечный агент "Кама" являлись иностранные компании: "STICHTING KAMA 1" и "STICHTING KAMA 2" (Нидерланды, г. Амстердам).

Материалами дела подтверждено также осуществление обществом "Ипотечный агент "Кама" 21.01.2014 выпуска облигаций с ипотечным покрытием на предъявителя в количестве 10 000 000 штук стоимостью 1 000 руб. за 1 облигацию. Форма ценных бумаг - документарные, способ размещения ценных бумаг - открытая подписка. Выпуск ценных бумаг осуществлен 24.12.2013, государственный регистрационный номер выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг - N 4-01-81400-Н. Источником финансирования первых расходных операций после государственной регистрации, текущей финансово-хозяйственной деятельности общества "Ипотечный агент "Кама" являлись денежные средства, полученные по договору субординированного займа от 18.11.2013 от иностранной компании "Nemyna Trading Limited" - единственного учредителя (участника) группы взаимозависимых организаций: обществ "ЦБК "Кама", "Камабумпром.Очистка", "Камабумпром".

Судами дана оценка движению денежных средств по расчетному счету общества "Ипотечный агент "Кама", в соответствии с которой суды установили, что 19.11.2013 поступили денежные средства от иностранной компании "Nemyna Trading Limited" в сумме 4 000 000 руб. с назначением платежа "частичное предоставление займа по договору субординированного займа от 18.11.2013", которые в дальнейшем используются на ведение своей хозяйственной деятельности.

Как следует из материалов проверки, между иностранной компанией "Nemyna Trading Limited" (кредитор) и обществом "Ипотечный агент "Кама" (заемщик) заключен договор субординированного займа от 18.11.2013, по условиям которого кредитор передает заемщику в собственность денежные средства в сумме 30 000 000 руб. на срок до 31.12.2043. Сумма займа предоставляется заемщику траншами на основании заявки, заем предоставляется для целей осуществления уставной деятельности заемщика.

Судами установлено, что условия договора субординированного займа от 18.11.2013 сформулированы таким образом, что позволяли займодавцу (иностранной компании "Nemyna Trading Limited" - учредителя (участника) общества "ЦБК "Кама") осуществлять контроль денежных средств заемщика (общества "Ипотечный агент "Кама") и их остатков на счетах.

Согласно материалов проверки, обществом "ЦБК "Кама" (заемщик) и обществом "Энергопроектсервис" (займодавец) 19.07.2013 заключен договор займа N ЭПС/19-07-2013, где займодавец перед; проценты на сумму займа начисляются в размере 11,03% годовых. В последующем 11.09.2013 между обществом "Камабумпром" (залогодатель) и обществом "Энергопроектсервис" (залогодержатель) заключен договор об ипотеке.

Судами из материалов дела установлено также, что задолженность по договору займа от 19.07.2013 N ЭПС/19-07-2013 переуступлена обществом "Энергопроектсервис" (цедент) обществу "Ипотечный агент "Кама" (цессионарий) на основании соглашения об уступке прав (требования) от 21.10.2013, в соответствии с условиями которого, цедент уступает цессионарию, а цессионарий принимает права (требования) по договору займа от 19.07.2013 N ЭПС/19-07-2013., заключенному между цедентом и обществом "ЦБК "Кама". Названный договор одобрен компанией "Nemyna Trading Limited" (решение от 12.07.2013 N 2013-07-12).

Судами дана оценка анализу банковских выписок по расчетным счетам, финансовой деятельности налогоплательщика, в соответствии с которой установлено, что денежные средства, направляемые обществом "ЦБК "Кама" в адрес общества "Ипотечный агент "Кама" для уплаты процентов по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (право требования кредитора по договору займа от 19.07.2013 N ЭПС/19-07-2013), перечислялись иностранной компанией "Nemyna Trading Limited". При этом общество "ЦБК "Кама" не имело достаточных финансовых ресурсов, свободных денежных средств для исполнения обязательств по названному соглашению. За счет денежных средств иностранной компании общество "Ипотечный агент "Кама" осуществляло перечисление денежных средств для выплаты купонного дохода по облигациям. С декабря 2017 года уплату процентов по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 в адрес общества "Ипотечный агент "Кама" общество "ЦБК "Кама" не производило. По сведениям, размещенным в средствах массовой информации, ЗАО "Ипотечный агент "Кама" на выплате 8-го и 9-го купонного дохода по выпущенным облигациям допустило дефолт по причине отсутствия денежных средств. Впоследствии финансирование ЗАО "Ипотечный агент "Кама" возобновилось при участии ООО "Камабумпром", входящего в группу компаний с единым учредителем (участником) - иностранной компанией "Nemyna Trading Limited".

Как следует из решения налогового органа, в рамках проверки выявлено, что к исключительной компетенции общего собрания участников ООО "ЦБК "Кама" в лице иностранной компании "Nemyna Trading Limited" (Кипр) относилось принятие решений относительно одобрения крупных сделок, в том числе сделок по заключению договоров займа и поручительств. Заключение сделки по договору займа от 19.07.2013 N ЭПС/19-07-2013 между ООО "ЦБК "Кама" и ООО "Энергопроектсервис" одобрено решением от 12.07.2013 N 2013-07-12 единственного участника ООО "ЦБК "Кама" в период с 10.04.2013 по 06.11.2018 - иностранной компанией, также как и одобрено предоставление в залог имущественного комплекса ООО "Камабумпром", единственным участником которого в период с 30.04.2013 по 06.11.2018 являлась компания - "Nemyna Trading Limited" (решение от 06.09.2013 N2013-09-06) (приложение N 13-НП*, N 14-НП* акта проверки).

С учетом изложенного, а также создания юридического лица и ведения финансово-хозяйственной деятельности общества "Ипотечный агент "Кама", указывающих на признаки подконтрольности (влияния на экономическую деятельность, результаты такой деятельности), суды признали подтвержденным материалами дела аффилированность ЗАО "Ипотечный агент "Кама" с иностранной компании (учредителем (участником) налогоплательщика).

Судами из материалов дела установлено, что долговое обязательство по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (кредитор - ЗАО "Ипотечный агент "Кама") возникло у общества под поручительство ООО "Камабумпром", единственным учредителем (участником) которого, как и общества "ЦБК "Кама" (заемщик), являлась иностранная компания "Nemyna Trading Limited", что признается самостоятельным основанием для оценки непогашенной задолженности в качестве контролируемой в порядке статьи 269 НК РФ.

Из оспариваемого решения следует, что общество "Ипотечный агент "Кама" создано только для сделки, заключенной с налогоплательщиком.

Суды установили, что источником финансирования деятельности и возникших в связи с необходимостью исполнения заключенных указанными субъектами сделок являлись денежные перечисления от иностранной компании "Nemyna Trading Limited" (учредителя (участника) общества "ЦБК "Кама"), соответственно, аффилированным является общество "Ипотечный агент "Кама" с иностранной компании "Nemyna Trading Limited", сделали обоснованный вывод об осуществление контроля кредиторской задолженности налогоплательщика перед ООО "Камабумпром.Очистка", ЗАО "Ипотечный агент "Кама", иностранной компанией в силу взаимозависимости (аффилированности) единым центром - иностранной компанией "Nemyna Trading Limited".

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды",представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 7 указанного постановления разъяснено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними.

Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической. В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам (налоговым агентам) с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод. Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 24.11.2016 N 2557-О, со ссылкой на его определение от 17.07.2014 N 1578-О, применение статьи 269 НК РФ в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях.

На основании правового подхода, отраженного в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом. Примененной налоговым органом нормой законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 269 Кодекса) введено ограничение для налогоплательщиков - российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика. Указанное ограничение вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга (контролируемая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика), аффилированность заемщика и кредитора, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Таким образом, при таком построении хозяйственной деятельности российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, статьей 269 НК РФ вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Судами из материалов дела установлено, что спорная кредиторская задолженность для целей налогообложения налогом на прибыль возникла перед единой материнской иностранной компанией "Nemyna Trading Limited".

Судами установлено и материалами дела подтверждено превышение непогашенной задолженности перед иностранной компанией над собственным капиталом более чем в три раза, в связи с этим, названная задолженность правомерно признана судами контролируемой.

Правильно применив указанные выше нормы права, с учетом правовых позиций вышестоящих судов, суды обоснованно посчитали взаимозависимыми (аффилированность) сторон долговых обязательств, имеющие признаки подконтрольности (аффилированности) иностранной организации, признав, что спорная задолженность для целей налогообложения налога на прибыль организаций является контролируемой перед иностранной компанией "Nemyna Trading Limited" в случае превышения ее размера над собственным капиталом заявителя.

Между тем, поскольку злоупотребление может быть допущено при структурировании сделок, опосредующих предоставление финансирования российской организации со стороны иностранного лица, то к контролируемой задолженности в пункте 2 статьи 269 НК РФ отнесены не только долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей (прямо или косвенно) в капитале заемщика, но и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций. В последнем случае контролируемая задолженность приравнивается к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированной с ней российской организацией решения о предоставлении займа (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263). При этом, установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной организацией, удовлетворяющей указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ условиям (иными лицами, на решения которых о предоставлении займов налогоплательщику иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу аффилированности), а также факта недостаточности капитализации российской организации - заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств, касающихся наличия злоупотребления правом и по общему правилу признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль. В то же время природа пункта 2 статьи 269 НК РФ, нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом. Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса), поскольку может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием названных выше рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.

Как следует из оспариваемого решения, налогоплательщик с 2004 года является убыточным предприятием. Инспекция указывает на то, что доход в целях налогообложения не сформирован никем из участников хозяйственных взаимоотношений; проценты, начисленные к получению по договору займа в качестве внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, не задекларированы, налог в бюджет не уплачен; полученные по договору займа денежные средства использованы для передачи в займы, 6% направлено на обеспечение текущей деятельности.

Таким образом, принятие во внереализационные расходы ООО "ЦБК "Кама" процентов в полном объеме свидетельствует о злоупотреблении правом взаимозависимыми лицами, с целью получения необоснованной налоговой экономии каждой из сторон.

Обосновывая наличие деловой цели в получении финансирования по спорным договорам займа, для каких целей осуществления капиталовложений, без которых невозможно осуществления основного вида деятельности и в целом с названными выше организациями, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и при рассмотрении дела в суде, налогоплательщиком не представлено.

Судами установлено также завышения обществом внереализационных расходов в 2014-2016 годах в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в бюджет в результате занижения налоговой базы - к минимизации налогообложения; в расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности, а не в отдельности.

Судами проверен и признан правильным произведенный инспекцией N 20 расчет собственного капитала общества "ЦБК "Кама" за 2014, 2015, 2016 годы поквартально. При этом, поскольку по итогам периодов 2 и 3 квартала 2014 года величина собственного капитала заявителя имела отрицательное значение, проценты по займу не учитывались в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю).

В связи с этим, налоговым органом при расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации правомерно использован размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности, а не в отдельности, как считает налогоплательщик.

С учетом изложенного, а также оценив по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании фактические обстоятельства, доказательства, представленные в материалы дела, в их совокупности и взаимосвязи в порядке, предусмотренном статьями 65, 66, 67, 68, 70, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды обоснованно признали правильным произведенный налоговым органом перерасчет в порядке пункта 2 статьи 269 НК РФ предельного размера процентов по долговым обязательствам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций; из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 годы исключены затраты в сумме 3 136 029 670 руб.

При изложенных обстоятельствах, судами правомерно не принят довод налогоплательщика об отсутствии влияния иностранной компанией на принятие решений аффилированных с ней лиц, о передаче функций единоличного исполнительного органа управляющей организации, функций по ведению бухгалтерского и налогового учета специализированной организации, избрании ревизоров, избрании сервисного агента как противоречащий материалам дела.

Судами из материалов налогового контроля установлено, что иностранное юридическое лицо "Nemyna Trading Limited" - единственный участник компаний ООО "ЦБК "Кама", ООО "Камабумпром", ООО "Камабумпром.Очистка" осуществляло координирование и управление деятельностью ЗАО "Ипотечный агент "Кама" через финансовую, а также должностную подконтрольность.

Материалами дела подтверждено, что иностранная компания является источником денежных средств при создании ЗАО "Ипотечный агент "Кама", необходимых для осуществления деятельности, и, соответственно, осуществляет контроль за его денежными средствами, так как при наличии остатка денежных средств после уплаты обществом "Ипотечный агент "Кама" вознаграждений и иных обязательных платежей, указанных в пункте 3.1 договора субординированного займа от 18.11.2013, с учетом обязательного минимального остатка денежных средств на счете ЗАО "Ипотечный агент "Кама" в размере 1 000 000 руб., производится возврат денежных средств в адрес компании "Nemyna Trading Limited" в качестве оплаты за пользование займом. При этом источником денежных средств ООО "ЦБК "Кама" по оплате процентов по соглашению об уступке прав (требований) от 21.10.2013 в адрес общества "Ипотечный агент "Кама" являются также денежные средства иностранной компании "Nemyna Trading Limited" - единственного учредителя в период 2014-2016 годы группы компаний - общества "ЦБК "Кама", "Камабумпром", "Камабумпром.Очистка". Налогоплательщик не имеет свободных денежных средств для оплаты процентов в адрес ЗАО "Ипотечный агент "Кама" по соглашению об уступке прав (требований) от 21.10.2013. За счет денежных средств иностранной компании осуществляет общество "Ипотечный агент "Кама" перечисление денежных средств для выплаты купонного дохода по облигациям.

Судами принято во внимание решение общего собрания ЗАО "Ипотечного агента "Кама" от 23.10.2013 N 02/01, которым утверждено Положение о ревизоре общества "Ипотечного агента "Кама", содержащего указание на компетенцию общества как ревизора ЗАО "Ипотечного агента "Кама" относится осуществление проверок (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности и текущей документации по итогам его деятельности за год.

Исходя из изложенного, суды правомерно посчитали, что полномочиями, связанными с контрольными и проверочными функциями общества, осуществляли контроль по итогам финансово-хозяйственной деятельности общества "Ипотечный агент "Кама", а также проверку и согласование всех документов, связанных с финансово-хозяйственной его деятельностью (актов, счетов, счетов на оплату).

С учетом установленного довод общества "ЦБК "Кама" о том, что судами не выяснен вопрос о наличии факта злоупотребления правом и наличие потерь для бюджета в результате совершения сделок, связанных с заемными обязательствами ООО "ЦБК "Кама" перед обществом "Ипотечный агент "Кама", судом кассационной инстанции отклоняется. Судами обстоятельство исследовано, поскольку судами дана оценка внутригруппового финансирования аффилированных лиц, при котором налог с дохода в виде процентов в бюджет не уплачивается или уплачивается в несопоставимо меньшем размере в сравнении с размером учитываемых расходов у заемщика.

Кроме того, суд кассационной инстанцией не усматривает противоречий в выводах судов, сделанных по рассматриваемому делу, с выводами Верховного Суда Российской Федерации (определение от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376).

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта инспекцией, возлагается на последнего, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений, однако таких доказательств, заявителем в материалы дела, суду не представлено.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных обществом "ЦБК "Кама" требований.

Довод, приведенный ООО "ЦБК "Кама" в кассационной жалобе о том, что суммирование задолженности перед несколькими кредиторами противоречит буквальному смыслу пункта 2 статьи 269 НК РФ, судами рассмотрен и ему дана надлежащая правовая оценка. Судами с учетом положений пункта 1 статьи 105.1, статьи 269 НК РФ, правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11, обоснованно указано, что в расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности.

При названной совокупности приведенных в дело доказательств, у судов отсутствовали основания для иных выводов, которые не опровергаются доводами, изложенными в кассационной жалобе, направленными на их переоценку, не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанций норм права, основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, регулирующих спорные правоотношения, и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного конкретного дела, судом установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Их переоценка не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судами правильно применены нормы материального права. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены законных судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учётом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 12.03.2020 по делу N А50-31934/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Целлюлозно-бумажный комбинат "Кама" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.П. Ященок

Судьи

Д.В. Жаворонков Ю.В. Вдовин