Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 9 июня 2020 г. N Ф06-61855/20 по делу N А49-9274/2019

г. Казань

09 июня 2020 г.

Дело N А49-9274/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 июня 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Хакимова И.А., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

Муниципального казенного предприятия "Водоканал" города Сердобска Сердобского района Пензенской области - Кузнецова А.Г., доверенность от 13.01.2020,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области - Мажейка В.А., доверенность от 27.09.2019, Пономарева Р.Я., доверенность от 24.01.2020,

Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области - Пономарева Р.Я., доверенность от 04.03.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу муниципального казенного предприятия "Водоканал" города Сердобска Сердобского района Пензенской области

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 05.12.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020

по делу N А49-9274/2019

по заявлению муниципального казенного предприятия "Водоканал" города Сердобска Сердобского района Пензенской области (ОГРН 1025800601782, ИНН 5805000355), Пензенская область, г.Сердобск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области (ОГРН 1045800799989, ИНН 5805006974), Пензенская область, г.Сердобск, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН 1045800303933, ИНН 5836010515), г.Пенза, о признании незаконным решения от 23.04.2019 N 35,

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное казенное предприятие "Водоканал" города Сердобска Сердобского района (далее - МКП "Водоканал", заявитель, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области (далее - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 4 по Пензенской области), с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), об оспаривании решения от 23.04.2019 N 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог по УСН), в сумме 5675592 руб., начисления пени по нему в сумме 2368685 руб. 40 коп. и штрафа за его неполную уплату в сумме 136249 руб. 20 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее - третье лицо, вышестоящий налоговый орган, УФНС России по Пензенской области).

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 05.12.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020 решение Арбитражного суда Пензенской области от 05.12.2019 оставлено без изменения.

МКП "Водоканал" не согласилось с указанными судебными актами и обратилось с кассационной жалобой, в которой просит их отменить по основаниям, указанным в жалобе.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции, управления в судебном заседании отклонили кассационную жалобу по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав явившихся в судебное заседание представителей заявителя, инспекции, управления, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, приходит к нижеследующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, МКП "Водоканал" в соответствии с положениями статей 346.12 и 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в проверенные инспекцией периоды применяло УСН и являлось плательщиком единого налога по УСН с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ранее Арбитражным судом Пензенской области было вынесено решение от 10.06.2016 по делу N А49-1434/2016, в котором участвовали те же лица, что и в настоящем деле.

В указанном деле по заявлению МКП "Водоканал" оспаривалось решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Пензенской области от 30.10.2015 N 47 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам предыдущей выездной налоговой проверки МКП "Водоканал", в том числе по вопросу правильности исчисления и уплаты единого налога по УСН за 2011-2013 годы. Данным решением арбитражного суда требования заявителя удовлетворены частично. Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2016 указанное решение арбитражного суда оставлено без изменения и вступило в законную силу.

Согласно части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

При этом налоговый орган в предыдущем решении при доначислении предприятию единого налога по УСН за указанный выше период пришел к выводу о неправомерном включении им в расходы, уменьшающие доходы для исчисления налога, затрат по договорам о предоставлении персонала, заключенным МКП "Водоканал" с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска".

В настоящем деле фигурируют те же самые договоры предоставления персонала и рассматриваются вопросы исчисления и уплаты заявителем единого налога по УСН за последующие налоговые периоды.

Как видно из материалов дела, 23.04.2019 по результатам рассмотрения акта от 18.12.2018 N 244, дополнений к акту налоговой проверки от 18.03.2019 N 1, других материалов налоговой проверки инспекцией принято решение от 23.04.2019 N 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налоговым органом предприятию, в частности, был доначислен единый налог по УСН за 2014 и 2015 годы в сумме 5675592 руб., начислены пени на основании статьи 75 НК РФ за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 2368685 руб. 40 коп., а также применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа за неполную уплату названного налога в результате занижения налоговой базы в сумме 136249 руб. 20 коп.

Решением УФНС России по Пензенской области от 03.07.2019 N 06-10/68 апелляционная жалоба предприятия оставлена без удовлетворения.

Заявитель, считая оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части неправомерным, обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением и с учетом уточнения своих требований просит признать его недействительным в части доначисления единого налога по УСН в сумме 5675592 руб., начисления пени по нему в сумме 2368685 руб. 40 коп. и штрафа за его неполную уплату в сумме 136249 руб. 20 коп.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды предыдущих инстанций правомерно руководствовались следующим.

В пунктах 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно пункту 3 указанной статьи первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Соответственно первичные учетные документы должны отвечать установленным требованиям и формировать полную, объективную и достоверную информацию о деятельности налогоплательщика, то есть отражать реально существовавшие хозяйственные операции.

Инспекция, в обоснование доначисления предприятию единого налога по УСН в общей сумме 5675592 руб. (в том числе: за 2014 год - 2950608 руб., за 2015 год - 2724984 руб.) сослалась на занижение МКП "Водоканал" налоговой базы при исчислении налога вследствие неправомерного уменьшения полученных доходов на величину расходов на оплату услуг по договорам о предоставлении персонала, заключенным предприятием с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска".

По мнению заявителя, затраты на оплату услуг по договорам предоставления персонала относятся к непосредственной текущей деятельности предприятия, в связи с тем, что согласно целей, предметов и видов деятельности предприятия, указанных в Уставе (раздел 2) предприятия, является обеспечение населения, предприятий, учреждений и организаций города Сердобска коммунальными услугами по водоснабжению и водоотведению посредством осуществления следующих основных видов деятельности:

-добыча подземных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения и технологического обеспечения водой промышленных объектов;

-распределение воды;

-очистка и сброс очищенных сточных вод.

Заявитель считает, что не занижал налоговую базу по УСН, а правомерно учел расходы по договорам предоставления персонала с ООО "Сердобские водопроводные сети", ООО "Сети водоотведения города Сердобска" в составе расходов проверяемого периода, так как в отношении таких расходов Кодекс устанавливает специальные правила, предписывающие их учитывать в качестве расходов, связанных с производством (реализацией).

Как следует из материалов дела, представленные предприятием налоговому органу Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 год (утверждено приказом от 31.12.2013 N 1-5/151) и на 2015 год (утверждено приказом от 31.12.2014 N 1- 5/108) предусматривают, что МКП "Водоканал" наем рабочей силы для производства работ осуществляет в соответствии с договорами предоставления персонала.

Для осуществления своей деятельности предприятие заключило упомянутые выше договоры с ООО "Сердобские водопроводные сети" (договор предоставления персонала от 01.01.2012 N 3) и с ООО "Сети водоотведения города Сердобска" (договор предоставления персонала от 01.01.2012 N 3).

По условиям договора предоставления персонала от 01.01.2012 N 3, заключенного МКП "Водоканал" (заказчик) с ООО "Сердобские водопроводные сети" (исполнитель), исполнитель предоставляет в распоряжение заказчика своих работников (далее именуемых "персонал") для выполнения ими следующих работ: обслуживание и ремонт сетей водопровода для транспортировки воды, сбор платежей за услуги по водоснабжению.

В остальном условия данных договоров идентичны.

В соответствии с пунктами 1.2 указанных договоров необходимое количество, уровень персонала и срок его работы определяется в заявке, которую заказчик представляет на рассмотрение исполнителю.

Стоимость услуг исполнителя устанавливается дополнительным соглашением сторон в зависимости от количества и квалификации предоставленного заказчику персонала, объемов выполнения работ (пункт 1.3 договоров). Персонал состоит в трудовых отношениях только с исполнителем и направляется в адрес заказчика только в рамках настоящего договора, его направление не влечет за собой возникновения трудовых отношений с заказчиком (пункт 1.4 договоров).

Данные договоры получили приведенную выше оценку в решении арбитражного суда по делу N А49-1434/2016, где рассматривались вопросы исчисления и уплаты единого налога по УСН за предшествующие налоговые периоды. В судебном решении взаимоотношения заявителя с контрагентами по данным договорам были квалифицированы судом как отношения по предоставлению персонала, в связи с чем с учетом указанных выше правовых норм вывод налогового органа о неправомерном включении предприятием затрат по этим договорам в расходы при исчислении единого налога по УСН признан правильным.

К названным договорам МКП "Водоканал" заключило дополнительные соглашения от 01.01.2014, в соответствии с которыми при сохранении наименования договоров их предмет существенно изменен.

Пунктом 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 N 3, заключенного МКП "Водоканал" (заказчик) с ООО "Сети водоотведения города Сердобска" (исполнитель), в редакции дополнительного соглашения от 01.01.2014 предусмотрено, что исполнитель обязуется оказать заказчику услуги, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги. Перечень оказываемых услуг: услуги по обслуживанию и ремонту сетей и сооружений канализации для транспортировки и перекачки стоков; услуги по обслуживанию оборудования на очистных сооружениях, насосных и илонасосных станциях, электрооборудования; услуги по перекачке и очистке стоков; сантехнические работы; услуги по учету реализации стоков, по начислению и сбору платежей за водоотведение.

Согласно пункту 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 N 3, заключенного МКП "Водоканал" (заказчик) с ООО "Сердобские водопроводные сети" (исполнитель), в редакции дополнительного соглашения от 01.01.2014, исполнитель обязуется оказать заказчику услуги, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги. Перечень оказываемых услуг: услуги по ремонту и профилактике отдельных участков водопровода; услуги по обслуживанию и ремонту сетей водопровода для транспортировки воды; услуги по обслуживанию и ремонту контрольно-измерительных приборов, компьютерной техники и программного обеспечения, используемых для учета реализованной воды; услуги по учету реализованной воды, начислению и сбору платежей за водоснабжение.

В редакции дополнительных соглашений от 01.01.2014 остальные условия названных договоров предоставления персонала аналогичны.

Исполнитель обязуется лично оказать вышеуказанные услуги, обеспечив необходимое количество, уровень квалификации персонала (пункт 1.2 договоров). Стоимость услуг исполнителя устанавливается в акте выполненных работ / оказанных услуг в зависимости от объемов оказанных услуг (пункт 1.3 договоров).

Исполнитель обязуется оказать заказчику услуги, указанные в пункте 1.1 договора (пункт 2.1.1 договоров), в течение двух дней после получения заявки от заказчика направить своих представителей на место оказания услуг (пункт 2.1.2 договоров).

Заказчик обязуется передавать исполнителю информацию и материалы, необходимые для выполнения исполнителем своих обязательств по настоящему договору (пункт 2.2.2 договоров), подписывать своевременно акты выполненных работ / оказанных услуг исполнителем в соответствии со статьей 720 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) (пункт 2.2.3 договоров), обеспечивать безопасные условия труда для представителей исполнителя и в случае нарушения техники безопасности, несчастных случаев со стороны представителей исполнителя или самого заказчика принимать все меры и нести ответственность в пределах и порядке, установленных законодательством (пункт 2.2.4 договоров).

Заказчик имеет право в случае возникновения претензий к порядку оказания услуг представителями исполнителя (нарушение трудовой дисциплины, низкая квалификация и т.п.) письменно извещать об этом исполнителя и предоставлять документы, подтверждающие нарушения (пункт 2.4.2 договоров).

Кроме того, параграф 4 дополнен пунктами 4.7 в следующей редакции: по всем вопросам, не нашедшим отражения в тексте настоящего договора, стороны руководствуются главами 37, 39 ГК РФ.

Как верно указали суды, главы 37 и 39 ГК РФ, на которые имеются ссылки в рассматриваемых договорах предоставления персонала в редакции дополнительных соглашений от 01.01.2014, посвящены подряду и возмездному оказанию услуг соответственно.

Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ).

В силу положений статьи 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Пунктом 1 статьи 702 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (статья 703 ГК РФ).

В соответствии со статьей 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику. Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении. Качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда, а при отсутствии или неполноте условий договора требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода (статья 721 ГК РФ).

Согласно положениям статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Таким образом, из приведенных положений правовых норм в отношении возмездного оказания услуг и подряда следует, что определяющее значение для заказчика имеет именно результат выполнения работ (оказания услуг). Способы выполнения задания по общему правилу подрядчик определяет самостоятельно. Результат оценивается и принимается после выполнения работ (оказания услуг) с выявлением возможных недостатков. Заказчик может проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

Законодательное определение деятельности по предоставлению персонала введено Федеральным законом от 05.05.2014 N 116-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которым Закон Российской Федерации от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее - Закон о занятости) был дополнен статьей 18.1.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи осуществление деятельности по предоставлению труда работников (персонала) - это направление временно работодателем своих работников с их согласия к физическому лицу или юридическому лицу, не являющимся работодателями данных работников, для выполнения данными работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем принимающей стороны.

Согласно пункту 2 статьи 18.1 Закона о занятости договор о предоставлении труда работников (персонала) является договором, по которому исполнитель направляет временно своих работников с их согласия к заказчику для выполнения этими работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем заказчика, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению труда работников (персонала) и использовать труд направленных к нему работников в соответствии с трудовыми функциями, определенными трудовыми договорами, заключенными этими работниками с исполнителем.

До нормативного закрепления определения договора о предоставлении работников (персонала) хозяйствующие субъекты заключали такие договоры на основании принципа свободы договора, установленного статьей 421 ГК РФ. Договоры предоставления работников (персонала) имеют комплексный правовой характер, сочетающий положения трудового законодательства и гражданско-правового регулирования.

Сутью договора о предоставлении работников (персонала) является временное предоставление одной организацией специалистов необходимого профиля и квалификации в распоряжение другой организации для осуществления определенных трудовых функций в интересах последней. Для оформления отношений между заказчиком и исполнителем используется конструкция договора оказания услуг.

Согласно пункту 4 статьи 18.1 Закона о занятости, особенности регулирования труда работников, направленных для работы у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала), устанавливаются Трудовым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, к существенным условиям договора предоставлении персонала относятся количество предоставляемых работников, специальность и квалификация, которые определяют их трудовую функцию, управление и контроль принимающей стороны (заказчика), а также соблюдение последним норм трудового права, обеспечивающих безопасные условия и охрану труда.

При этом все перечисленные условия присутствуют в рассматриваемых договорах предоставления персонала в редакции спорных дополнительных соглашений, заключенных предприятием с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска".

Из пункта 1.2 договоров следует, что оказание исполнителем услуг связывается с обеспечением необходимого количества, а также уровня квалификации персонала. Исполнитель обязан в течение двух дней после получения заявки направить своих представителей на место оказания услуг (пункт 2.1.2 договоров). В случае претензий к порядку оказания услуг представителями исполнителя в виде нарушений трудовой дисциплины, низкой квалификации и т.п. заявитель письменно извещает об этом исполнителя (пункт 2.4.2 договоров), то есть заявитель осуществляет контроль за соблюдением трудового законодательства работниками и уровнем их квалификации.

С учетом приведенных правовых норм такие условия характерны именно для договоров о предоставлении труда работников (персонала).

Вместе с тем в рассматриваемых договорах предоставления персонала в редакции спорных дополнительных соглашений отсутствуют необходимые условия для договоров подряда и возмездного оказания услуг. Предмет работ (услуг) не конкретизирован, их объем, единицы измерения, сроки выполнения не установлены, равно как не указана цена договора и способы ее определения, отсутствуют конкретные требования к качеству работ (услуг) и ответственность за работы (услуги) ненадлежащего качества.

В этой связи суды признали, что буквальное содержание договоров в редакции спорных дополнительных соглашений, заключенных предприятием с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска", и их смысл свидетельствуют о том, что между МКП "Водоканал" как принимающей стороной и указанными организациями-исполнителями имели место отношения по предоставлению труда работников (персонала).

Данный вывод подтверждается исследованием первичных документов предприятия, книг учета доходов и расходов за проверяемый период, а также иных документов, которые были представлены налоговому органу в ходе проверки.

Согласно выпискам по расчетным счетам предприятия и его платежным поручениям денежные средства в проверяемом периоде перечислялись в адрес ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" с назначением платежа "по договору предоставления персонала". В расходных кассовых ордерах заявителя в пользу указанных организаций за проверяемый период в назначении платежа указывается "договор персонала".

Заявки на оказание услуг оформлены последним днем предыдущего месяца, акты приемки выполненных работ - первым числом текущего месяца с указанием цены и суммы выполненных работ.

Например, заявка на оказание услуг МКП "Водоканал" на февраль 2014 года датирована 31.01.2014, а акт выполненных работ за февраль 2014 года был составлен - 01.02.2014, но суммы выполненных работ проставлены за весь месяц в полном объеме и приняты заказчиком у исполнителя.

При этом при допросе главный бухгалтер Романова О.Ф. (протокол N 101 от 28.05.2018) пояснила, что заявки на оказание услуг оформлены последним днем предыдущего месяца, а акты выполненных работ составлялись первым числом текущего месяца из-за программного обеспечения. Однако, при допросе главный специалист по программному обеспечению Аверьянова Н.Н. (протокол N 129 от 15.06.2018) пояснила, что программное обеспечение причиной этого быть не может, т.к. стоит типовая конфигурация 1С Предприятие (редакция 2,5), дату вводит непосредственно пользователь, в программе ограничений нет.

Кроме того, в актах приемки не расшифровываются виды совершенных исполнителем действий и конкретные единицы измерения (например, метраж отремонтированных сетей, количество обслуживаемого и отремонтированного оборудования, размер собранных платежей и т.п.), а также стоимость соответствующих работ (услуг) применительно к этим единицам, что не позволяет установить, какие именно работы (услуги) и в каком объеме были выполнены для налогоплательщика и оплачены последним.

Более того, составление акта о приемке работ (услуг) до их фактического выполнения при указании на отсутствие у заказчика претензий по объему и качеству явно противоречит приведенным нормам гражданского законодательства о подряде и возмездном оказании услуг, а также требованиям законодательства о бухгалтерском учете, поскольку оформление таких документов и приемка заказчиком результата работ (услуг) безусловно производятся после их окончания.

Согласно представленной предприятием налоговому органу справке в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 суммы в названных расчетах услуг исполнителя по должностям ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" сложились из начисленной заработной платы по каждому работнику и налогов, начисленных на заработную плату.

Фактически ООО "Сердобские водопроводные сети" предоставило в распоряжение МКП "Водоканал" работников в 2014 году: январь - 43 человека, февраль - 43 человека, март - 43 человека, апрель - 43 человека, май - 43 человека, июнь - 42 человека, июль - 44 человека, август - 43 человека, сентябрь - 40 человек, октябрь - 40 человек, ноябрь - 39 человек, декабрь - 40 человек; в 2015 году: январь - 39 человек, февраль - 39 человек, март - 39 человек, апрель - 39 человек, май - 40 человек, июнь - 40 человек, июль - 39 человек, август - 40 человек, сентябрь - 40 человек, октябрь - 39 человек, ноябрь - 38 человек, декабрь - 38 человек.

ООО "Сети водоотведения города Сердобска" предоставило в распоряжение предприятия работников в 2014 году: январь - 60 человек, февраль - 60 человек, март - 61 человек, апрель - 61 человек, май - 60 человек, июнь - 58 человек, июль - 59 человек, август - 59 человек, сентябрь - 57 человек, октябрь - 58 человек, ноябрь - 59 человек, декабрь - 59 человек; в 2015 году: январь - 56 человек, февраль - 56 человек, март - 56 человек, апрель - 56 человек, май - 56 человек, июнь - 57 человек, июль - 57 человек, август - 57 человек, сентябрь - 56 человек, октябрь - 58 человек, ноябрь - 59 человек, декабрь - 58 человек.

Инспекцией в ходе проверки проведены допросы работников ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска", а именно: начальника ОСК Самохвалова Виталия Викторовича (протокол допроса от 29.05.2018 N 107), начальника участка Филатова Дмитрия Николаевича (протокол допроса от 29.05.2018 N108), главного специалиста по программному обеспечению Аверьянова Валентина Михайловича (протокол допроса от 15.06.2018 N 129), начальника ПЭО Лысенко Валентины Михайловны (протокол допроса от 28.06.2018 N 156), машиниста КНС-2 Гаврилина Юрия Владимировича (протокол допроса от 06.09.2018 N 218), слесаря АВР Кряжева Дмитрия Викторовича (протокол допроса от 06.09.2018 N 219), слесаря КНС-2 Дудкина Алексея Васильевича (протокол допроса от 06.09.2018 N 220), машиниста Кузина Виктора Павловича (протокол допроса от 06.09.2018 N 221), рабочего Перелыгина Юрия Михайловича (протокол допроса от 06.09.2018 N 223), слесаря АВР Батычко Геннадия Дмитриевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 225), слесаря КИПиА Парфенова Сергея Павловича (протокол допроса от 07.09.2018 N 226), слесаря АВР Садова Александра Николаевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 227), сварщика Савельева Андрея Николаевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 230), слесаря АВР Круглова Сергея Анатольевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 233), слесаря АВР Вычегжанина Александра Валерьевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 236), слесаря АВР Фалина Алексея Владимировича (протокол допроса от 09.09.2018 N 237), слесаря АВР Горчакова Вячеслава Николаевича (протокол допроса от 04.02.2018N 14), электромонтера Соина Сергея Владимировича (протокол допроса от 14.02.2019 N 19), мастера участка водопровода Сафонова Юрия Борисовича (протокол допроса от 14.02.2019 N 19), электромонтера Балмышева Евгения Владимировича (протокол допроса от 15.02.2019 N 23), машиниста компрессорных установок Шутихина Виктора Александровича (протокол допроса от 15.02.2019 N 24), машиниста насосных установок Митрофанова Александра Николаевича (протокол допроса от 15.02.2019 N 25).

Указанные свидетели на вопрос инспекции о том, изменились ли обязанности работников ООО "Сети водоотведения города Сердобска" и ООО "Сердобские водопроводные сети" в 2014 - 2016 годах по сравнению с обязанностями в 2011 - 2013 годах, пояснили, что обязанности не изменились.

При этом налоговым органом при проверке установлено и подтверждено имеющимися в деле доказательствами в ходе судебного разбирательства то обстоятельство, что стоимость работ (услуг), указанная в актах приемки, рассчитана исходя из количества предоставленных ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" работников, размера их заработной платы и начислений на нее, что также свидетельствует о наличии между ними и заявителем отношений по предоставлению персонала.

Кроме того, подобный расчет цены договора характерен именно для договора предоставления труда работников (персонала), но не для договоров подряда или возмездного оказания услуг, оплата по которым производится за результат работ (услуг) с учетом вида, объема, сложности и качества работ (услуг), а не за количество, специальность и квалификацию работников, как это было в данном случае.

В ходе выездной проверки налоговым органом были установлены и проанализированы сведения в отношении рассматриваемых контрагентов заявителя. Согласно данным, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО "Сердобские водопроводные сети" было зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 17.09.2008. Основной вид деятельности общества - забор и очистка воды для питьевых и промышленных нужд. Общество прекратило деятельность 04.03.2016 в связи с ликвидацией. Руководителем общества в период с 12.08.2011 по 18.08.2015 являлся Кузнецов Александр Геннадьевич, с 19.08.2015 - Дворянская Светлана Владимировна.

ООО "Сети водоотведения города Сердобска" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 17.09.2008. Основной вид деятельности общества - сбор и обработка сточных вод. Общество прекратило деятельность 21.04.2016 в связи с ликвидацией. Руководителем общества в период с 12.08.2011 по 18.08.2015 являлся Кузнецов Александр Геннадьевич, с 19.08.2015 - Дворянская Светлана Владимировна.

Анализ налоговых деклараций ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" по УСН за 2014, 2015 годы, представленных в налоговый орган, свидетельствует о том, что расходы указанных обществ в проверяемом периоде состояли преимущественно из заработной платы работникам и отчислений на заработную плату.

В ходе проверки инспекцией были сопоставлены данные их налоговых деклараций по УСН за 2014, 2015 годы с упомянутыми выше расчетами услуг исполнителя по должностям, представленными предприятием по требованию налогового органа, в результате чего установлено:

- ООО "Сети водоотведения города Сердобска" в налоговых декларациях по УСН за 2014 год указало сумму расходов за налоговый период в размере 11958455 руб., за 2015 год -12927812 руб., согласно расчетам услуг исполнителя по должностям расходы составили за 2014 год - 11472711 руб., за 2015 год - 12704514 руб.

- ООО "Сердобские водопроводные сети" в налоговых декларациях по УСН за 2014 год указало сумму расходов за налоговый период в размере 9335147 руб., за 2015 год -9754085 руб., согласно расчетам услуг исполнителя по должностям расходы составили за 2014 год - 8567715 руб., за 2015 год - 9209068 руб.

Банковские выписки по расчетным счетам контрагентов заявителя свидетельствуют о том, что ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" в проверяемый период расходовали денежные средства на выплату заработной платы работникам, оплату налогов, сборов, страховых взносов, комиссий за банковское обслуживание.

Судами установлено, что ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" при исполнении спорных договоров не несли никаких материальных затрат (аренда основных средств, материалы, инвентарь, комплектующие, запасные части, горюче-смазочные материалы, спецодежда для рабочих), и не обладали необходимыми для производственной деятельности ресурсами, кроме своих работников.

МКП "Водоканал" обеспечивало работников указанных обществ необходимым инвентарем, материалами, оборудованием и спецодеждой для проведения соответствующих работ.

Кроме того, предприятие представило налоговому органу бухгалтерскую справку, в которой указывается, что передача в аренду оборудования из МКП "Водоканал" в ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" не производилась, а последние пользовались оборудованием предприятия, так как проводили для него работы. Спецодеждой работников обществ обеспечивало МКП "Водоканал".

Худобина Л.И., работающая заместителем главного бухгалтера предприятия, при допросе (протокол допроса от 21.09.2018 N 246) сообщила, что ТМЦ со склада предприятия по распоряжению директора получали мастера и начальники участков ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска", затраты отражались в расходах предприятия. Спецодеждой рабочих обществ также обеспечивало предприятие.

Изложенные обстоятельства также подтверждают доводы налогового органа о том, что контрагенты предприятия по спорным договорам лишь предоставляли предприятию работников нужных специальностей для обеспечения его деятельности.

Приведенные в оспариваемом решении доводы налогового органа о том, что дополнительные соглашения от 01.01.2014 к договорам предоставления персонала были составлены после предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за период 2011-2013 годов, и оформлены в 2016 году с сохранением прежнего наименования договоров из-за невозможности его исправления в имеющихся первичных документах, подтверждаются материалами дела.

Как следует из указанных выше положений постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, доказанный налоговыми органами учет налогоплательщиком для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом исключает получение налоговой выгоды, под которой понимается, в том числе, уменьшение налоговой базы. В таком случае объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей хозяйственной операции.

В данном случае налоговый орган с учетом приведенных положений подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса и разъяснений пункта 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 в связи неправильной квалификацией предприятием своих отношений с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" изменил их юридическую квалификацию и правомерно определил их налоговые последствия в соответствии с реальным содержанием экономических отношений, указав на это в оспариваемом решении.

Суды, правомерно оценив имеющиеся в материалах дела документы, учитывая фактические обстоятельства дела, согласились с позицией налогового органа о том, что между заявителем и его контрагентами - ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" в проверяемом периоде фактически имели место именно отношения по предоставлению труда работников (персонала) предприятию, а также о том, что указанные контрагенты как самостоятельные хозяйствующие субъекты не выполняли для предприятия работ и услуг производственного характера.

Данная оценка учитывает также преюдициальные обстоятельства отношений предприятия с указанными контрагентами по спорным договорам в предшествующие налоговые периоды, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда по делу N А49-1434/2016.

В силу приведенных выше положений правовых норм затраты на оплату услуг по предоставлению персонала не подпадают под правовое регулирование подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, не относятся к материальным расходам и не уменьшают налоговую базу по УСН в порядке подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В данном случае налоговый орган, установив по итогам проверки занижение предприятием налоговой базы вследствие необоснованного уменьшения доходов на величину расходов на оплату услуг по предоставлению работников (персонала), правомерно доначислил заявителю единый налог по УСН за 2014, 2015 годы в общем размере 5675592 руб., а также начислил пени на основании статьи 75 НК РФ за просрочку его уплаты в сумме 2368685 руб. 40 коп. и применил налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа за неполную уплату налога в сумме 136249 руб. 20 коп.

Суммы пени и штрафа налоговым органом определены верно. При этом налоговым органом применены указанные в оспариваемом решении смягчающие ответственность обстоятельства, поэтому на основании положений статей 112, 114 НК РФ размер штрафа правомерно и обоснованно был уменьшен.

Доводы заявителя о том, что затраты МКП "Водоканал" являются экономически обоснованными и правомерно учитываются налогоплательщиком в расходах, суд кассационной инстанции считает ошибочными, не подтвержденными надлежащими доказательствами.

С учетом вышеизложенного, исследовав материалы дела, проанализировав собранные по делу доказательства и доводы сторон в совокупности и во взаимосвязи, суды пришли к правильному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает законных прав и интересов налогоплательщика.

Положенные в основу кассационной жалобы доводы заявителя, не опровергают обстоятельств, установленных судами предыдущих инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятых судебных актов.

Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств в кассационной инстанции недопустима в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Нормы права при разрешении спора применены судами правильно. Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлено.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия не находит оснований для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пензенской области от 05.12.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020 по делу N А49-9274/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

И.А. Хакимов Л.Ф. Хабибуллин