Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 февраля 2020 г. N 11АП-22625/19

г.Самара

06 февраля 2020 г.

Дело N А49-9274/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 февраля 2020 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Бажана П.В., Корнилова А.Б.,

при ведении протокола судебного заседания Ахмеджановой Э.М. с участием:

от муниципального казенного предприятия "Водоканал" города Сердобска Сердобского района Пензенской области - представителя Кузнецова А.Г. (доверенность от 13.01.2020),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области - представителей Данькиной Н.В. (доверенность от 30.01.2020), Мажейка В.А. (доверенность от 27.09.2019),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области - представителя Данькиной Н.В. (доверенность от 27.01.2020),

рассмотрев в открытом судебном заседании 03 февраля 2020 года апелляционную жалобу муниципального казенного предприятия "Водоканал" города Сердобска Сердобского района Пензенской области

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 05 декабря 2019 года по делу N А49-9274/2019 (судья Мещерякова М.Н.), принятое по заявлению муниципального казенного предприятия "Водоканал" города Сердобска Сердобского района Пензенской области (ОГРН 1025800601782, ИНН 5805000355), Пензенская область, г.Сердобск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области (ОГРН 1045800799989, ИНН 5805006974), Пензенская область, г.Сердобск, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН 1045800303933, ИНН 5836010515), г.Пенза,

о признании незаконным решения от 23.04.2019 N 35,

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное казенное предприятие "Водоканал" города Сердобска Сердобского района (далее - МКП "Водоканал", заявитель, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области (далее - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 4 по Пензенской области), с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), об оспаривании решения от 23.04.2019 N 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог по УСН), в сумме 5675592 руб., начисления пени по нему в сумме 2368685 руб. 40 коп. и штрафа за его неполную уплату в сумме 136249 руб. 20 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее - третье лицо, вышестоящий налоговый орган, УФНС России по Пензенской области).

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 05 декабря 2019 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе МКП "Водоканал" просит решение суда отменить и принять новый судебный акт, ссылаясь на то, что затраты МКП "Водоканал" являются экономически обоснованными и правомерно учитываются налогоплательщиком в расходах. По мнению заявителя, правильность отнесения привлеченных работников, перечисленных в расчетах стоимости материальных затрат, к рабочим производственных специальностей и должностей, а также фактическое выполнение поименованными в расчетах рабочими отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроля за соблюдением установленных технологических процессов, технического обслуживания основных средств налоговым органом не оспаривается и обратного не доказано.

В отзывах на апелляционную жалобу налоговые органы просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представитель МКП "Водоканал" поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить и принять новый судебный акт.

Представители налоговых органов возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, МКП "Водоканал" в соответствии с положениями статей 346.12 и 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в проверенные инспекцией периоды применяло УСН и являлось плательщиком единого налога по УСН с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ранее Арбитражным судом Пензенской области было вынесено решение от 10.06.2016 по делу N А49-1434/2016, в котором участвовали те же лица, что и в настоящем деле. В указанном деле по заявлению МКП "Водоканал" оспаривалось решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Пензенской области от 30.10.2015 N 47 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам предыдущей выездной налоговой проверки МКП "Водоканал", в том числе по вопросу правильности исчисления и уплаты единого налога по УСН за 2011-2013 годы. Данным решением арбитражного суда требования заявителя удовлетворены частично. Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2016 указанное решение арбитражного суда оставлено без изменения и вступило в законную силу.

В соответствии с частью 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

При этом налоговый орган в предыдущем решении при доначислении предприятию единого налога по УСН за указанный выше период пришел к выводу о неправомерном включении им в расходы, уменьшающие доходы для исчисления налога, затрат по договорам о предоставлении персонала, заключенным МКП "Водоканал" с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска".

В настоящем деле фигурируют те же самые договоры предоставления персонала и рассматриваются вопросы исчисления и уплаты заявителем единого налога по УСН за последующие налоговые периоды.

Как видно из материалов дела, в период с 26.12.2017 по 18.10.2018 должностными лицами Межрайонной ИФНС России N 4 по Пензенской области проводилась выездная налоговая проверка МКП "Водоканал", по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 18.12.2018 N 244. Предметом проверки явились вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в частности, единого налога по УСН за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Проверка была проведена на основании решения начальника Межрайонной ИФНС России N 4 по Пензенской области от 26.12.2017 N 3 о проведении выездной налоговой проверки.

После составления акта должностными лицами налогового органа на основании решения начальника Межрайонной ИФНС России N 4 по Пензенской области от 24.01.2019 N 1 были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, результаты которых оформлены дополнением к акту налоговой проверки от 18.03.2019 N 1.

По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений Межрайонной ИФНС России N 4 по Пензенской области вынесено решение от 23.04.2019 N 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налоговым органом предприятию, в частности, был доначислен единый налог по УСН за 2014 и 2015 годы в сумме 5675592 руб., начислены пени на основании статьи 75 НК РФ за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 2368685 руб. 40 коп., а также применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа за неполную уплату названного налога в результате занижения налоговой базы в сумме 136249 руб. 20 коп.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на названное решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения решением УФНС России по Пензенской области от 03.07.2019 N 06-10/68 жалоба предприятия оставлена без удовлетворения.

Считая оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части неправомерным, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением и с учетом уточнения своих требований просит признать его недействительным в части доначисления единого налога по УСН в сумме 5675592 руб., начисления пени по нему в сумме 2368685 руб. 40 коп. и штрафа за его неполную уплату в сумме 136249 руб. 20 коп.

Рассмотрев заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии необходимых условий для их удовлетворения по следующим основаниям.

Доводы заявителя относительно проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и о превышении налоговым органом полномочий при квалификации отношений предприятия с контрагентами являются необоснованными.

Согласно положениям пункта 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В рассматриваемом случае дополнительные мероприятия налогового контроля были проведены на основании упомянутого выше решения руководителя налогового органа от 24.01.2019 N 1. В этом решении имеется ссылка на нормы пункта 6 статьи 101 НК РФ, указаны основания для проведения дополнительных мероприятий в виде необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также для проверки представленных предприятием возражений на акт. В соответствии с указанным решением и составленным по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля дополнением к акту проверки от 18.03.2019 N 1 эти мероприятия были окончены 22.02.2019. В ходе дополнительных мероприятий были истребованы и получены документы, допрошены свидетели, что в полной мере соответствует приведенным положениям правовых норм.

Таким образом, налоговым органом в установленном порядке было реализовано предоставленное Кодексом право на проведение в необходимых случаях дополнительных мероприятий налогового контроля. Оформление их итогов дополнением к акту проверки произведено в соответствии с пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ.

Дополнение к акту налоговой проверки, равно как и сам акт, вручены руководителю предприятия. Налогоплательщиком были представлены в налоговый орган как письменные возражения на акт проверки, так и письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля на дополнение к акту налоговой проверки.

Следовательно, налогоплательщик в данном случае также реализовал свое право на представление возражений в налоговый орган относительно результатов проверки. В оспариваемом решении налогового органа отражены все представленные предприятием возражения, и им дана соответствующая оценка. Материалы проверки рассмотрены с участием руководителя предприятия, что отражено в протоколе их рассмотрения.

В этой связи доводы заявителя об отсутствии оснований для осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля и о затягивания проверки на время их проведения являются необоснованными, не свидетельствуют о наличии реальных нарушений прав налогоплательщика и отклоняются судом.

Каких-либо существенных нарушений налоговым органом порядка проведения налоговой проверки и процедуры вынесения оспариваемого решения, которые согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ могли бы повлечь за собой признание решения незаконным, заявителем не приведено и судом в ходе судебного разбирательства не установлено.

Мнение заявителя об отсутствии у налогового органа полномочий относительно изменения квалификации сделок налогоплательщика ошибочны. Положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса предусмотрена возможность изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов. Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Таким образом, налоговый орган вправе изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика и оценивать их налоговые последствия в соответствии с реальным содержанием экономических отношений, указывая на это в своем решении.

Из оспариваемого решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что основанием для доначисления предприятию единого налога по УСН в общей сумме 5675592 руб. (в том числе: за 2014 год -2950608 руб., за 2015 год - 2724984 руб.) послужил вывод о занижении МКП "Водоканал" налоговой базы при исчислении налога вследствие неправомерного уменьшения полученных доходов на величину расходов на оплату услуг по договорам о предоставлении персонала, заключенным предприятием с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска".

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3, 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно приведенным положениям статьи 200 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения налоговым органом, возлагается на последнего, что не исключает обязанности налогоплательщика в соответствии с положениями статьи 65 АПК РФ доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих доводов и возражений.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по УСН и в заявительном порядке учитывает соответствующие расходы при исчислении налога, в силу приведенных норм доказывание обоснованности и правомерности заявленных расходов является обязанностью налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Согласно пункту 3 указанной статьи первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Соответственно первичные учетные документы должны отвечать установленным требованиям и формировать полную, объективную и достоверную информацию о деятельности налогоплательщика, то есть отражать реально существовавшие хозяйственные операции.

Из материалов дела следует, что представленные предприятием налоговому органу Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 год (утверждено приказом от 31.12.2013 N 1-5/151) и на 2015 год (утверждено приказом от 31.12.2014 N 15/108) предусматривают, что МКП "Водоканал" наем рабочей силы для производства работ осуществляет в соответствии с договорами предоставления персонала. При этом предприятием заключены упомянутые выше договоры с ООО "Сердобские водопроводные сети" (договор предоставления персонала от 01.01.2012 N 3) и с ООО "Сети водоотведения города Сердобска" (договор предоставления персонала от 01.01.2012 N 3).

Согласно пункту 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 N 3, заключенного МКП "Водоканал" (заказчик) с ООО "Сердобские водопроводные сети" (исполнитель), предметом договора является предоставление исполнителем в распоряжение заказчика своих работников (далее именуемых "персонал") для выполнения ими следующих работ: обслуживание и ремонт сетей водопровода для транспортировки воды, сбор платежей за услуги по водоснабжению.

Пунктом 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 N 3, заключенного МКП "Водоканал" (заказчик) с ООО "Сети водоотведения города Сердобска" (исполнитель), предмет договора определен как предоставление исполнителем в распоряжение заказчика своих работников (далее именуемых "персонал") для выполнения ими следующих работ: обслуживание и ремонт сетей и сооружений канализации для транспортировки и перекачки стоков; перекачка и очистка стоков; сбор платежей за услуги по водоотведению.

В остальном условия данных договоров идентичны. В соответствии с пунктами 1.2 указанных договоров необходимое количество, уровень персонала и срок его работы определяется в заявке, которую заказчик представляет на рассмотрение исполнителю. Стоимость услуг исполнителя устанавливается дополнительным соглашением сторон в зависимости от количества и квалификации предоставленного заказчику персонала, объемов выполнения работ (пункт 1.3 договоров). Персонал состоит в трудовых отношениях только с исполнителем и направляется в адрес заказчика только в рамках настоящего договора, его направление не влечет за собой возникновения трудовых отношений с заказчиком (пункт 1.4 договоров).

Эти договоры получили приведенную выше оценку в решении арбитражного суда по делу N А49-1434/2016, где рассматривались вопросы исчисления и уплаты единого налога по УСН за предшествующие налоговые периоды. В судебном решении взаимоотношения заявителя с контрагентами по данным договорам были квалифицированы судом как отношения по предоставлению персонала, в связи с чем с учетом указанных выше правовых норм вывод налогового органа о неправомерном включении предприятием затрат по этим договорам в расходы при исчислении единого налога по УСН признан правильным.

Вместе с тем в ходе рассматриваемой в настоящем деле выездной проверки заявитель представил налоговому органу дополнительные соглашения от 01.01.2014 к названным договорам, в соответствии с которыми при сохранении наименования договоров их предмет существенно изменен.

Согласно пункту 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 N 3, заключенного МКП "Водоканал" (заказчик) с ООО "Сердобские водопроводные сети" (исполнитель), в редакции дополнительного соглашения от 01.01.2014, исполнитель обязуется оказать заказчику услуги, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги. Перечень оказываемых услуг: услуги по ремонту и профилактике отдельных участков водопровода; услуги по обслуживанию и ремонту сетей водопровода для транспортировки воды; услуги по обслуживанию и ремонту контрольно-измерительных приборов, компьютерной техники и программного обеспечения, используемых для учета реализованной воды; услуги по учету реализованной воды, начислению и сбору платежей за водоснабжение.

Пунктом 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 N 3, заключенного МКП "Водоканал" (заказчик) с ООО "Сети водоотведения города Сердобска" (исполнитель), в редакции дополнительного соглашения от 01.01.2014 предусмотрено, что исполнитель обязуется оказать заказчику услуги, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги. Перечень оказываемых услуг: услуги по обслуживанию и ремонту сетей и сооружений канализации для транспортировки и перекачки стоков; услуги по обслуживанию оборудования на очистных сооружениях, насосных и илонасосных станциях, электрооборудования; услуги по перекачке и очистке стоков; сантехнические работы; услуги по учету реализации стоков, по начислению и сбору платежей за водоотведение.

В редакции дополнительных соглашений от 01.01.2014 остальные условия названных договоров предоставления персонала аналогичны. Исполнитель обязуется лично оказать вышеуказанные услуги, обеспечив необходимое количество, уровень квалификации персонала (пункт 1.2 договоров). Стоимость услуг исполнителя устанавливается в акте выполненных работ / оказанных услуг в зависимости от объемов оказанных услуг (пункт 1.3 договоров).

Исполнитель обязуется оказать заказчику услуги, указанные в пункте 1.1 договора (пункт 2.1.1 договоров), в течение двух дней после получения заявки от заказчика направить своих представителей на место оказания услуг (пункт 2.1.2 договоров).

Заказчик обязуется передавать исполнителю информацию и материалы, необходимые для выполнения исполнителем своих обязательств по настоящему договору (пункт 2.2.2 договоров), подписывать своевременно акты выполненных работ / оказанных услуг исполнителем в соответствии со статьей 720 ГК РФ (пункт 2.2.3 договоров), обеспечивать безопасные условия труда для представителей исполнителя и в случае нарушения техники безопасности, несчастных случаев со стороны представителей исполнителя или самого заказчика принимать все меры и нести ответственность в пределах и порядке, установленных законодательством (пункт 2.2.4 договоров).

Заказчик имеет право в случае возникновения претензий к порядку оказания услуг представителями исполнителя (нарушение трудовой дисциплины, низкая квалификация и т.п.) письменно извещать об этом исполнителя и предоставлять документы, подтверждающие нарушения (пункт 2.4.2 договоров).

Также дополнительными соглашениями рассматриваемые договоры предоставления персонала были дополнены пунктом 4.7, в котором указывается, что по всем вопросам, не нашедшим отражения в тексте настоящего договора, стороны руководствуются главами 37, 39 ГК РФ.

Согласно положениям статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Главы 37 и 39 ГК РФ, на которые имеются ссылки в рассматриваемых договорах предоставления персонала в редакции дополнительных соглашений от 01.01.2014, посвящены подряду и возмездному оказанию услуг соответственно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ).

В силу положений статьи 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Пунктом 1 статьи 702 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (статья 703 ГК РФ).

Согласно положениям статей 708, 709 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы, а также цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работы может быть определена путем составления сметы.

Пунктом 1 статьи 715 ГК РФ установлено, что заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

В силу статьи 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику. Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.

Качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда, а при отсутствии или неполноте условий договора требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода (статья 721 ГК РФ).

Таким образом, из приведенных положений правовых норм в отношении возмездного оказания услуг и подряда следует, что определяющее значение для заказчика имеет именно результат выполнения работ (оказания услуг). Способы выполнения задания по общему правилу подрядчик определяет самостоятельно. Результат оценивается и принимается после выполнения работ (оказания услуг) с выявлением возможных недостатков. Заказчик может проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

При этом вопросы конкретного количества работников подрядчика, их специальность и квалификация, режим труда и отдыха, соблюдение ими трудовой дисциплины, а также техники безопасности остаются в компетенции подрядчика и являются вопросами внутренней организации его деятельности.

Законодательное определение деятельности по предоставлению персонала введено Федеральным законом от 05.05.2014 N 116-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которым Закон Российской Федерации от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее - Закон о занятости) был дополнен статьей 18.1. Согласно пункту 1 указанной статьи осуществление деятельности по предоставлению труда работников (персонала) - это направление временно работодателем своих работников с их согласия к физическому лицу или юридическому лицу, не являющимся работодателями данных работников, для выполнения данными работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем принимающей стороны.

В соответствии с пунктом 2 статьи 18.1 Закона о занятости договор о предоставлении труда работников (персонала) является договором, по которому исполнитель направляет временно своих работников с их согласия к заказчику для выполнения этими работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем заказчика, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению труда работников (персонала) и использовать труд направленных к нему работников в соответствии с трудовыми функциями, определенными трудовыми договорами, заключенными этими работниками с исполнителем.

До нормативного закрепления определения договора о предоставлении работников (персонала) хозяйствующие субъекты заключали такие договоры на основании принципа свободы договора, установленного статьей 421 ГК РФ. Договоры предоставления работников (персонала) имеют комплексный правовой характер, сочетающий положения трудового законодательства и гражданско-правового регулирования.

Сутью договора о предоставлении работников (персонала) является временное предоставление одной организацией специалистов необходимого профиля и квалификации в распоряжение другой организации для осуществления определенных трудовых функций в интересах последней. Для оформления отношений между заказчиком и исполнителем используется конструкция договора оказания услуг.

Пунктом 4 статьи 18.1 Закона о занятости предусмотрено, что особенности регулирования труда работников, направленных для работы у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала), устанавливаются Трудовым кодексом Российской Федерации.

В силу пункта 11 указанной статьи обязательным условием для включения в договор о предоставлении труда работников (персонала) является условие о соблюдении принимающей стороной установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, обязанностей по обеспечению безопасных условий и охраны труда.

Таким образом, к существенным условиям договора предоставлении персонала относятся количество предоставляемых работников, специальность и квалификация, которые определяют их трудовую функцию, управление и контроль принимающей стороны (заказчика), а также соблюдение последним норм трудового права, обеспечивающих безопасные условия и охрану труда.

При этом все перечисленные условия присутствуют в рассматриваемых договорах предоставления персонала в редакции спорных дополнительных соглашений, заключенных предприятием с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска".

В пункте 1.2 договоров оказание исполнителем услуг связывается с обеспечением необходимого количества, а также уровня квалификации персонала. Исполнитель обязан в течение двух дней после получения заявки направить своих представителей на место оказания услуг (пункт 2.1.2 договоров). В случае претензий к порядку оказания услуг представителями исполнителя в виде нарушений трудовой дисциплины, низкой квалификации и т.п. заявитель письменно извещает об этом исполнителя (пункт 2.4.2 договоров), то есть заявитель осуществляет контроль за соблюдением трудового законодательства работниками и уровнем их квалификации. Пунктом 2.2.4 договоров предусмотрена обязанность заказчика по обеспечению безопасных условий труда для представителей исполнителя, а также последствия нарушения техники безопасности и несчастных случаев.

Такие условия с учетом приведенных правовых норм характерны именно для договоров о предоставлении труда работников (персонала).

Вместе с тем в рассматриваемых договорах предоставления персонала в редакции спорных дополнительных соглашений отсутствуют необходимые условия для договоров подряда и возмездного оказания услуг. Предмет работ (услуг) не конкретизирован, их объем, единицы измерения, сроки выполнения не установлены, равно как не указана цена договора и способы ее определения, отсутствуют конкретные требования к качеству работ (услуг) и ответственность за работы (услуги) ненадлежащего качества.

Таким образом, буквальное содержание договоров в редакции спорных дополнительных соглашений, заключенных предприятием с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска", и их смысл свидетельствуют о том, что между МКП "Водоканал" как принимающей стороной и указанными организациями-исполнителями имели место отношения по предоставлению труда работников (персонала).

Данный вывод подтверждается исследованием первичных документов предприятия, книг учета доходов и расходов за проверяемый период, а также иных документов, которые были представлены налоговому органу в ходе проверки.

В книгах учета доходов и расходов заявителя за 2014 - 2016 годы спорные платежи предприятия в адрес ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" имеют основание "договор предоставления персонала N 3".

Согласно выпискам по расчетным счетам предприятия и его платежным поручениям денежные средства в проверяемом периоде перечислялись в адрес ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" с назначением платежа "по договору предоставления персонала". В расходных кассовых ордерах заявителя в пользу указанных организаций за проверяемый период в назначении платежа указывается "договор персонала".

Представленные предприятием заявки на оказание услуг оформлены последним днем предыдущего месяца, а акты приемки выполненных работ - первым числом текущего месяца с указанием наименования работ (услуг), как они обозначены в договорах, их количества "в штуках" и стоимости выполненных работ (услуг).

Например, заявка на оказание услуг МКП "Водоканал" на февраль 2014 года датирована 31.01.2014, а акт выполненных работ за февраль 2014 года был составлен -01.02.2014. При этом в акте указывается объем работ (услуг) за февраль 2014 года, его стоимость, а также констатируется, что услуги выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания не имеет.

Между тем в актах приемки не расшифровываются виды совершенных исполнителем действий и конкретные единицы измерения (например, метраж отремонтированных сетей, количество обслуживаемого и отремонтированного оборудования, размер собранных платежей и т.п.), а также стоимость соответствующих работ (услуг) применительно к этим единицам, что не позволяет установить, какие-именно работы (услуги) и в каком объеме были выполнены для налогоплательщика и оплачены последним.

Более того, составление акта о приемке работ (услуг) до их фактического выполнения при указании на отсутствие у заказчика претензий по объему и качеству явно противоречит приведенным нормам гражданского законодательства о подряде и возмездном оказании услуг, а также требованиям законодательства о бухгалтерском учете, поскольку оформление таких документов и приемка заказчиком результата работ (услуг) безусловно производятся после их окончания.

Из материалов дела следует, что налоговым органом в ходе проверки заявителю было направлено требование от 13.06.2018 N 7497 о предоставлении сметы, калькуляции, справки о стоимости выполненных работ по конкретизации затрат и обоснованию цен, отраженных в актах выполненных работ, представленных им по взаимоотношениям с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска".

МКП "Водоканал" в ответ на указанное требование представлены расчеты услуг исполнителя по должностям, в которых перечислены фамилии, имена, отчества, должности работников и суммы в рублях на каждого работника помесячно. Итоговые суммы в расчетах соответствуют суммам, указанным в актах выполненных работ.

Согласно представленной предприятием налоговому органу справке в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 суммы в названных расчетах услуг исполнителя по должностям ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" сложились из начисленной заработной платы по каждому работнику и налогов, начисленных на заработную плату.

Допрошенная в порядке статьи 90 Кодекса Романова О.Ф., работавшая в проверяемом периоде главным бухгалтером в МКП "Водоканал", ООО "Сердобские водопроводные сети" и в ООО "Сети водоотведения города Сердобска", (протокол допроса от 24.09.2018 N 249) подтвердила данное обстоятельство.

Фактически ООО "Сердобские водопроводные сети" предоставило в распоряжение МКП "Водоканал" работников в 2014 году: январь - 43 человека, февраль - 43 человека, март - 43 человека, апрель - 43 человека, май - 43 человека, июнь - 42 человека, июль - 44 человека, август - 43 человека, сентябрь - 40 человек, октябрь - 40 человек, ноябрь - 39 человек, декабрь - 40 человек; в 2015 году: январь - 39 человек, февраль - 39 человек, март -39 человек, апрель - 39 человек, май - 40 человек, июнь - 40 человек, июль - 39 человек, август - 40 человек, сентябрь - 40 человек, октябрь - 39 человек, ноябрь - 38 человек, декабрь - 38 человек.

ООО "Сети водоотведения города Сердобска" предоставило в распоряжение предприятия работников в 2014 году: январь - 60 человек, февраль - 60 человек, март - 61 человек, апрель - 61 человек, май - 60 человек, июнь - 58 человек, июль - 59 человек, август - 59 человек, сентябрь - 57 человек, октябрь - 58 человек, ноябрь - 59 человек, декабрь - 59 человек; в 2015 году: январь - 56 человек, февраль - 56 человек, март - 56 человек, апрель - 56 человек, май - 56 человек, июнь - 57 человек, июль - 57 человек, август - 57 человек, сентябрь - 56 человек, октябрь - 58 человек, ноябрь - 59 человек, декабрь - 58 человек.

При этом налоговым органом при проверке установлено и подтверждено имеющимися в деле доказательствами в ходе судебного разбирательства то обстоятельство, что стоимость работ (услуг), указанная в актах приемки, рассчитана исходя из количества предоставленных ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" работников, размера их заработной платы и начислений на нее, что также свидетельствует о наличии между ними и заявителем отношений по предоставлению персонала.

Подобный расчет цены договора характерен именно для договора предоставления труда работников (персонала), но не для договоров подряда или возмездного оказания услуг, оплата по которым производится за результат работ (услуг) с учетом вида, объема, сложности и качества работ (услуг), а не за количество, специальность и квалификацию работников, как это было в данном случае.

Кроме того, налоговым органом в ходе выездной проверки были установлены и проанализированы сведения в отношении рассматриваемых контрагентов заявителя.

Согласно данным, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО "Сердобские водопроводные сети" было зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 17.09.2008. Основной вид деятельности общества - забор и очистка воды для питьевых и промышленных нужд. Общество прекратило деятельность 04.03.2016 в связи с ликвидацией. Руководителем общества в период с 12.08.2011 по 18.08.2015 являлся Кузнецов Александр Геннадьевич, с 19.08.2015 - Дворянская Светлана Владимировна.

ООО "Сети водоотведения города Сердобска" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 17.09.2008. Основной вид деятельности общества - сбор и обработка сточных вод. Общество прекратило деятельность 21.04.2016 в связи с ликвидацией. Руководителем общества в период с 12.08.2011 по 18.08.2015 являлся Кузнецов Александр Геннадьевич, с 19.08.2015 - Дворянская Светлана Владимировна.

Анализ налоговых деклараций ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" по УСН за 2014, 2015 годы, представленных в налоговый орган, свидетельствует о том, что расходы указанных обществ в проверяемом периоде состояли преимущественно из заработной платы работникам и отчислений на заработную плату.

При этом в ходе проверки были сопоставлены данные их налоговых деклараций по УСН за 2014, 2015 годы с упомянутыми выше расчетами услуг исполнителя по должностям, представленными предприятием по требованию налогового органа, в результате чего установлено:

- ООО "Сети водоотведения города Сердобска" в налоговых декларациях по УСН за 2014 год указало сумму расходов за налоговый период в размере 11958455 руб., за 2015 год -12927812 руб., согласно расчетам услуг исполнителя по должностям расходы составили за 2014 год - 11472711 руб., за 2015 год - 12704514 руб.

- ООО "Сердобские водопроводные сети" в налоговых декларациях по УСН за 2014 год указало сумму расходов за налоговый период в размере 9335147 руб., за 2015 год -9754085 руб., согласно расчетам услуг исполнителя по должностям расходы составили за 2014 год - 8567715 руб., за 2015 год - 9209068 руб.

Банковские выписки по расчетным счетам контрагентов заявителя свидетельствуют о том, что ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" в проверяемый период расходовали денежные средства на выплату заработной платы работникам, оплату налогов, сборов, страховых взносов, комиссий за банковское обслуживание.

Физические лица, указанные в представленных предприятием расчетах услуг исполнителя по должностям в проверяемый период согласно справкам по форме 2-НДФЛ являлись работниками ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска", которые выполняли трудовые функции в соответствии с должностными инструкциями, утвержденными в 2011 году руководителем названных организаций Кузнецовым А.Г.

Из представленных налоговым органом доказательств следует, что ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" при исполнении спорных договоров не несли никаких материальных затрат (аренда основных средств, материалы, инвентарь, комплектующие, запасные части, горюче-смазочные материалы, спецодежда для рабочих), и не обладали необходимыми для производственной деятельности ресурсами, кроме своих работников.

МКП "Водоканал" обеспечивало работников указанных обществ необходимым инвентарем, материалами, оборудованием и спецодеждой для проведения соответствующих работ.

Предприятие представило налоговому органу бухгалтерскую справку, в которой указывается, что передача в аренду оборудования из МКП "Водоканал" в ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" не производилась, а последние пользовались оборудованием предприятия, так как проводили для него работы. Спецодеждой работников обществ обеспечивало МКП "Водоканал".

Допрошенная налоговым органом в ходе проверки в качестве свидетеля заведующая складом МКП "Водоканал" Курихина С.В. (протокол допроса от 21.09.2018 N 244) пояснила, что ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" не получали со склада предприятия товарно-материальные ценности и спецодежду. Расход осуществлялся по каждому работнику указанных обществ пофамильно.

Также Худобина Л.И., работающая заместителем главного бухгалтера предприятия, при допросе (протокол допроса от 21.09.2018 N 246) сообщила, что ТМЦ со склада предприятия по распоряжению директора получали мастера и начальники участков ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска", затраты отражались в расходах предприятия. Спецодеждой рабочих обществ также обеспечивало предприятие.

Данные обстоятельства также подтверждают доводы налогового органа о том, что контрагенты предприятия по спорным договорам лишь предоставляли предприятию работников нужных специальностей для обеспечения его деятельности.

На основании положений статьи 90 НК РФ налоговым органом в ходе выездной проверки были проведены допросы в качестве свидетелей работников ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска", а именно: начальника ОСК Самохвалова Виталия Викторовича (протокол допроса от 29.05.2018 N 107), начальника участка Филатова Дмитрия Николаевича (протокол допроса от 29.05.2018 N108), главного специалиста по программному обеспечению Аверьянова Валентина Михайловича (протокол допроса от 15.06.2018 N 129), начальника ПЭО Лысенко Валентины Михайловны (протокол допроса от 28.06.2018 N 156), машиниста КНС-2 Гаврилина Юрия Владимировича (протокол допроса от 06.09.2018 N 218), слесаря АВР Кряжева Дмитрия Викторовича (протокол допроса от 06.09.2018 N 219), слесаря КНС-2 Дудкина Алексея Васильевича (протокол допроса от 06.09.2018 N 220), машиниста Кузина Виктора Павловича (протокол допроса от 06.09.2018 N 221), рабочего Перелыгина Юрия Михайловича (протокол допроса от 06.09.2018 N 223), слесаря АВР Батычко Геннадия Дмитриевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 225), слесаря КИПиА Парфенова Сергея Павловича (протокол допроса от 07.09.2018 N 226), слесаря АВР Садова Александра Николаевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 227), сварщика Савельева Андрея Николаевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 230), слесаря АВР Круглова Сергея Анатольевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 233), слесаря АВР Вычегжанина Александра Валерьевича (протокол допроса от 07.09.2018 N 236), слесаря АВР Фалина Алексея Владимировича (протокол допроса от 09.09.2018 N 237), слесаря АВР Горчакова Вячеслава Николаевича (протокол допроса от 04.02.2018N 14), электромонтера Соина Сергея Владимировича (протокол допроса от 14.02.2019 N 19), мастера участка водопровода Сафонова Юрия Борисовича (протокол допроса от 14.02.2019 N 19), электромонтера Балмышева Евгения Владимировича (протокол допроса от 15.02.2019 N 23), машиниста компрессорных установок Шутихина Виктора Александровича (протокол допроса от 15.02.2019 N 24), машиниста насосных установок Митрофанова Александра Николаевича (протокол допроса от 15.02.2019 N 25).

Перечисленные свидетели на вопрос о том, изменились ли обязанности работников ООО "Сети водоотведения города Сердобска" и ООО "Сердобские водопроводные сети" в 2014 - 2016 годах по сравнению с обязанностями в 2011 - 2013 годах, ответили, что обязанности не изменились.

Кроме того, руководитель МКП "Водоканал" Сафонов Б.А. сообщил при допросе (протокол допроса от 18.08.2019 N 28), что после проверки налоговой инспекцией были произведены изменения в договорах о предоставлении персонала, заключенных предприятием с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска", и составлены дополнительные соглашения к этим договорам.

Таким образом, приведенные в оспариваемом решении доводы налогового органа о том, что дополнительные соглашения от 01.01.2014 к договорам предоставления персонала были составлены после предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за период 2011-2013 годов, и оформлены в 2016 году с сохранением прежнего наименования договоров из-за невозможности его исправления в имеющихся первичных документах, находит свое подтверждение в материалах дела и является убедительным.

Доводы заявителя о том, что законодательство не запрещает путем заключения дополнительного соглашения изменять предмет договора при сохранении его названия, отклоняются судом, поскольку при отсутствии такого прямого запрета вместе с тем следует признать, что кардинальное изменение предмета договора с сохранением его прежнего наименования, относящегося к другому предмету, само по себе не имеет разумного экономического обоснования и реальной деловой цели.

Ссылки предприятия на недопустимость оценки эффективности и целесообразности хозяйственной деятельности налогоплательщика не могут быть приняты во внимание арбитражным судом, поскольку в данном конкретном случае налоговым органом таких действий допущено не было.

При этом в рассматриваемом случае налоговый орган с учетом приведенных положений подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса и разъяснений пункта 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 в связи неправильной квалификацией предприятием своих отношений с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" изменил их юридическую квалификацию и правомерно определил их налоговые последствия в соответствии с реальным содержанием экономических отношений, указав на это в оспариваемом решении.

Из указанных выше положений постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что доказанный налоговыми органами учет налогоплательщиком для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом исключает получение налоговой выгоды, под которой понимается, в том числе, уменьшение налоговой базы. В таком случае объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей хозяйственной операции.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции посчитал, что между заявителем и его контрагентами - ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска" - в проверяемом периоде фактически возникли отношения по предоставлению труда работников (персонала) предприятию, указанные контрагенты не выполняли для предприятия работ и услуг производственного характера.

Данная оценка учитывает также преюдициальные обстоятельства отношений предприятия с указанными контрагентами по спорным договорам в предшествующие налоговые периоды, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда по делу N А49-1434/2016.

В силу приведенных выше положений правовых норм затраты на оплату услуг по предоставлению персонала не подпадают под правовое регулирование подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, не относятся к материальным расходам и не уменьшают налоговую базу по УСН в порядке подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В этой связи налоговый орган, установив по итогам проверки занижение предприятием налоговой базы вследствие необоснованного уменьшения доходов на величину расходов на оплату услуг по предоставлению работников (персонала), правомерно доначислил заявителю единый налог по УСН за 2014, 2015 годы в общем размере 5675592 руб., а также начислил пени на основании статьи 75 НК РФ за просрочку его уплаты в сумме 2368685 руб. 40 коп. и применил налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа за неполную уплату налога в сумме 136249 руб. 20 коп. Суммы пени и штрафа налоговым органом определены верно. При этом налоговым органом применены указанные в оспариваемом решении смягчающие ответственность обстоятельства, поэтому на основании положений статей 112, 114 НК РФ размер штрафа правомерно и обоснованно был уменьшен.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает законных прав и интересов налогоплательщика, в связи с чем в удовлетворении требований заявителя отказал.

Доводы апелляционной жалобы о том, что затраты МКП "Водоканал" являются экономически обоснованными и правомерно учитываются налогоплательщиком в расходах, несостоятельны, надлежащими доказательствами не подтверждены.

Ссылка заявителя на правильность отнесения привлеченных работников, перечисленных в расчетах стоимости материальных затрат, к рабочим производственных специальностей и должностей, а также фактическое выполнение поименованными в расчетах рабочими отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроля за соблюдением установленных технологических процессов, технического обслуживания основных средств, судом апелляционной инстанции отклоняется.

Само себе выполнение привлеченными по вышеуказанным договорам работниками работ и услуг производственного характера не может изменить правовой природы договоров (в том числе с учетом заключенных к ним дополнительных соглашений) о предоставлении персонала, заключенных предприятием с ООО "Сердобские водопроводные сети" и ООО "Сети водоотведения города Сердобска", которые суд первой инстанции, исходя из подлинного экономического содержания хозяйственных операций, правильно квалифицировал именно как договоры по предоставлению персонала. Соответственно налоговый орган правомерно затраты на оплату услуг по предоставлению персонала не стал относить к материальным расходам.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, который дал им правильную оценку. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения им норм материального и процессуального права.

На основании изложенного решение суда от 05 декабря 2019 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Согласно статье 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 05 декабря 2019 года по делу N А49-9274/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Филиппова

Судьи

П.В. Бажан А.Б. Корнилов