Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 1 сентября 2014 г. N Ф10-2689/14 по делу N А35-7407/2013

г. Калуга

01 сентября 2014 г.

Дело N А35-7407/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 25.08.2014.

Полный текст постановления изготовлен 01.09.2014.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего		Егорова Е.И.
судей		Ермакова М.Н. Чаусовой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Давидович Е.В. Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляют: от Арбитражного суда Курской области - секретарь судебного заседания Залогина Е.В., от Арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Давидович Е.В. В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание, установлены судьей Арбитражного суда Курской области Побережной Н.В.
при участии в заседании от:
Межрайонной ИФНС России N 3 по Курской области 307176, Курская обл., г.Железногорск, ул.Ленина, д.58/3	Гридасовой Н.И. - представителя (дов. N 03-20/00002 от 09.01.2014);
Закрытого акционерного общества "ГОТЭК" 307170, Курская обл., г.Железногорск, Промзона (ОГРН 1024601213757)	Зиминой Л.В. - представителя (дов. б/н от 01.08.2014)

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Курской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2014 (судьи Михайлова Т.Л., Осипова М.Б., Ольшанская Н.А.) по делу N А35-7407/2013,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "ГОТЭК" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Курской области (далее - Инспекция) N 09-12/19 от 28.06.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом уточнения).

Решением арбитражного суда от 30.12.2013 в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2014 решение суда первой инстанции отменено.

Решение Инспекции N 09-12/19 от 28.06.2013 признано недействительным в части:

- доначисления НДС в сумме 3 024 648 руб. (пункт 1 резолютивной части решения), штрафа за неуплату НДС в сумме 302 465 руб. (пункт 3 резолютивной части решения), пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 275 977 руб. (пункт 4 резолютивной части решения);

- предложений уплатить суммы налога, пеней и штрафа, указанные в пунктах 1, 3, 4 резолютивной части решения (пункт 6 резолютивной части решения), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (в том числе уменьшить остаток неперенесенного убытка на конец 2011 года по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций на 16 803 600 руб.) (пункт 7 резолютивной части решения), уменьшить размер внереализационных доходов за 2012 год на 16 803 600 руб. и отразить в составе налоговых вычетов в третьем квартале 2012 года восстановленный проверкой налог на добавленную стоимость в сумме 3 024 648 руб. в соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ (пункт 8 резолютивной части решения).

Этим же постановлением с Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы в виде 5 000 руб. уплаченной государственной пошлины.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, и просит отменить постановление, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению налогового органа, выводы апелляционного суда основаны на неправильном применении норм п.1 ст.54 и пп. 4 п.3 ст.170 НК РФ.

Общество отзыв на жалобу не представило.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей Инспекции и Общества, обсудив доводы жалобы, судебная коллегия полагает необходимым отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

В ходе проверки налоговый орган установил, в том числе, неуплату Обществом НДС в сумме 3 024 648 руб. за 4 квартал 2011 года и завышение убытка по налогу на прибыль на 16 803 600 руб. за 2011 год.

Итоги проверки оформлены актом N 09-08/17 от 31.05.2013.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, Инспекцией принято решение N 09-12/19 от 28.06.2013. Данным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 302 465 руб. Ему был доначислен, в том числе, НДС в сумме 3 024 648 руб., начислены пени в сумме 275 977 руб.; предложено уплатить доначисленные суммы налогов, штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (в том числе, уменьшить остаток неперенесенного убытка на конец 2011 года по данным налогового учета по налогу на прибыль организаций на 16 803 600 руб.).

Основанием для таких выводов послужил факт расторжения соглашения о выплате премии (в июле 2012 года) и исключения сумм премии из расчета по НДС за 4 квартал 2011 года и базы по налогу на прибыль за 2011 год.

Решением Управления ФНС по Курской области N 238 от 12.08.2013 решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение Инспекции N 09-12/19 от 28.06.2013 является незаконным и необоснованным в обжалуемой части, Общество оспорило его в арбитражном суде.

При рассмотрении спора по существу судами установлено, что вывод о необоснованном уменьшении Обществом размера доходов сделан Инспекцией на основании следующих установленных в ходе выездной налоговой проверки фактов.

20.02.2013 Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год, в которой уменьшило внереализационные доходы на 16 803 600 руб.

Налогоплательщик Уменьшение внереализационных доходов обусловил следующим.

Между ЗАО "ГОТЭК-ЦЕНТР" (поставщик) и Обществом (покупатель) заключен договор поставки N 36-08Г от 01.01.2008, согласно которому поставщик обязался изготовить и поставить, а покупатель принять и оплатить продукцию в ассортименте, количестве, в сроки и по цене, согласованных в заказах-спецификациях.

В соответствии с дополнительным соглашением от 30.12.2010 к договору поставки продовольственных товаров N 36-08 Г от 01.01.2008 стороны установили право покупателя - Общества на получение премии за выполнение указанного в дополнительном соглашении к договору объема закупок товаров за 2011 год. Премия за выполнение объема закупок, согласно данному соглашению, рассчитывается в процентах от стоимости поставленного товара без учета НДС, размер и сроки выплаты определяются на основании акта.

30.12.2011 между Обществом и ЗАО "ГОТЭК-ЦЕНТР" составлен акт о предоставлении премии в размере 16 803 600 руб., срок выплаты -до 01.02.2012.

Фактически ЗАО "ГОТЭК-ЦЕНТР" была выплачена Обществу премия в сумме 16 803 600 руб. платежными поручениями: N 443 от 15.02.2012 на сумму 1 493 264 руб., N 451 от 16.02.2012 на сумму 7 000 000 руб., N 475 от 17.02.2012 на сумму 8 310 336 руб.

В соответствии с учетной политикой Общества, доходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления, в связи с чем, указанная премия была включена во внереализационные доходы в 2011 году.

02.07.2012 ЗАО "ГОТЭК-ЦЕНТР" и Общество заключили дополнительное соглашение к договору поставки N 36-08Г от 01.01.2008 о расторжении с 01.01.2011 дополнительного соглашения к договору поставки N 36-08Г от 01.01.2008 о порядке предоставления стимулирующей премии.

В связи с заключением соглашения, 20.02.2013 Общество подало уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год, в которой уменьшило внереализационные доходы на 16 803 600 руб.

Данные обстоятельства послужили основанием также для доначисления НДС в сумме 3 024 648 руб., начисления сумм пеней и штрафа.

Инспекция посчитала, что поскольку премия предоставлена покупателю 30.12.2011 (дата составления акта о предоставлении премии), т.е. изменение стоимости товара произошло в декабре 2011 года, то в соответствии с положениями пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ обязанностью налогоплательщика является восстановление в 4 квартале 2011 года ранее принятых к вычету сумм НДС в размере 3 024 648 руб.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд указал следующее.

Совокупный анализ положений ст. 54 НК РФ, регулирующей общие вопросы исчисления налоговой базы, и ст.ст. 248, 250 и 271 НК РФ, определяющих особенности определения момента учета доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, в том числе внереализационных доходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, позволяет сделать вывод о том, что перерасчет налоговой базы в случае обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль производится за тот же налоговый период, в котором допущена соответствующая ошибка.

Акт о предоставлении премии на основании соглашения от 30.12.2010 за соблюдение объема закупок в 2011 году был подписан сторонами 30.12.2011, поэтому налоговым периодом, в котором Обществом получен внереализационный доход и в котором у него возникла обязанность включить сумму внереализационного дохода в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является 2011 год.

Однако, поскольку впоследствии соглашение о предоставлении премии за соблюдение объема закупок между Обществом и ЗАО "ГОТЭК-ЦЕНТР" было расторгнуто 02.07.2012, и налогоплательщиком была возвращена ЗАО "ГОТЭК-ЦЕНТР" ранее полученная от него премия за соблюдение объема закупок в 2011 году в сумме 16 803 600 руб., то в связи с отпадением обязанности по включению данной суммы в доход в целях исчисления налога на прибыль налогооблагаемая база за указанный период была завышена Обществом на сумму 16 803 600 руб.

Также апелляционный суд указал, что в соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

При этом, несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в гл. 21 НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в п. 10 ст. 172 НК РФ, тогда как нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара, отсутствуют в гл. 21 НК РФ.

По мнению суда апелляционной инстанции, поощрительные операции, осуществляемые в рамках договора поставки, не подразумевают со стороны поставщика реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в адрес покупателя, а действия последнего по наращиванию товарооборота в рамках конкретного договора не соответствуют понятиям работы и услуги, приведенным в ст. 38 НК РФ, и поэтому изменения цены товаров в связи с выплатой премии за соблюдение объема закупок, поставленных по договору поставки N 36-08Г от 01.01.2008, не происходило.

Суд кассационной инстанции полагает, что такие выводы суда второй инстанции являются ошибочными, сделанными без учета следующего.

Статьей 271 НК РФ установлено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества работ, услуг) и имущественных прав.

Датой получения внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, учитывая, что акт о предоставлении премии на основании соглашения от 30.12.2010 за соблюдение объема закупок в 2011 году был подписан сторонами 30.12.2011, то налоговым периодом, в котором Обществом получен доход и в котором у него возникла обязанность включить сумму дохода в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является 2011 год.

Последующие юридически значимые действия в виде расторжения дополнительного соглашения, и возврата денежных средств никак не могут рассматриваться как совершение ошибки в определении налоговой базы за 2011 год.

В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Поэтому суд кассационной инстанции полагает, что возврат денежных средств, которые учтены в предшествующем налоговом периоде в качестве дохода, на основании соглашения о расторжении договора в последующем налоговом периоде, относится к операциям того налогового периода в котором произведен фактический возврат денежных средств. Учитывая, эти денежные средства были получены на законных основаниях, и налогоплательщик определенный период использовал их, то в соответствии с принципами ст.ст.313 и 314 НК РФ и ст.273 НК РФ, такие денежные средства должны быть отражены в качестве дохода за 2011 год.

Расторжение договора в 2012 году и последующий возврат денежных средств являются хозяйственными операциями последующих налоговых периодов и никак не могут относиться к налоговому периоду 2011 года.

Поэтому у суда второй инстанции не было правовых оснований для отмены решения арбитражного суда в этой части.

Отменяя выводы суда первой инстанции по НДС, суд апелляционной инстанции указал, что ни из дополнительного соглашения от 30.12.2011, ни из дополнительного соглашения от 02.07.2012 не следует намерение сторон изменить стоимость поставленного товара в сторону уменьшения или увеличения.

Продавцом - ЗАО "ГОТЭК-ЦЕНТР" не выставлялись Обществу корректировочные счета-фактуры на уменьшение или увеличение стоимости поставленных товаров.

Поэтому апелляционный суд пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика отсутствовали основания для применения в отношении перечисленной ему, а затем возвращенной премии положений пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ

Кассационная коллегия полагает, что данный вывод также является ошибочным.

Суд первой инстанции, рассматривая спор о законности доначислений по НДС, руководствуясь правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ N 11637/11 от 07.02.2012, правильно указал следующее.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действующей с 01.10.2011) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

-дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

-дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Предоставленная ЗАО "ГОТЭК-ЦЕНТР" премия Обществу непосредственно связана с поставками товара, предусмотрена дополнительным соглашением к договору поставки, поэтому является формой торговой скидки, применяемой к стоимости товара. В результате предоставления поставщиком премии по итогам отгрузок товаров за период, определенный в дополнительном соглашении к договору поставки, произошло уменьшение стоимости товара.

Акт, подтверждающий факт предоставления покупателю премии, составлен 30.12.2011, т.е. изменение стоимости товара произошло в декабре 2011 года.

Поэтому Общество, должно было руководствоваться положениями пп.4 п.3 ст. 170 НК РФ при изменении стоимости поставленных поставщиками товаров в сторону уменьшения и восстановить налоговые вычеты по НДС в 4 квартале 2011 года в сумме 3 024 648 руб.

Суд также верно указал, что при последующем расторжении соглашения о предоставлении премии (в 3 квартале 2012 года) Общество, в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ, вправе отразить в составе налоговых вычетов восстановленный НДС. Однако эти хозяйственные операции относятся к последующему налоговому периоду.

Учитывая, что судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования доводов лиц участвующих в деле, верно были установлены фактические обстоятельства, правильно применены нормы материального права, то суд кассационной инстанции считает необходимым отменить постановление апелляционного суда, и оставить в силе решение арбитражного суда от 30.12.2013 по настоящему делу.

Руководствуясь п.5 ч.1 ст.287, ст.288, ст.289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

отменить постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2014 по делу N А35-7407/2013.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Курской области от 30.12.2013 по настоящему делу.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Е.И. Егоров

Судьи

М.Н. Ермаков Е.Н. Чаусова