Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 августа 2011 г. N Ф10-2425/11 по делу N А14-6116/2010/198/33

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 3 августа 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего

Шуровой Л.Ф.

судей:

Егорова Е.И.

Ермакова М.Н.

При участии в заседании:

от ЗАО "Воронежский комбинат строительных материалов"

Левиной Н.П. - представителя, дов. от 22.07.2011 N 6;

Кузнецовой Н.М. - представителя, дов. от 22.07.2011 N 5;

Дубровкина А.А. - представителя, дов. от 22.07.2011 N 7

от ИФНС России по Советскому району г. Воронежа

Семеновой А.Ф. - представителя, дов. от 31.01.2011 N 04-11/00749;

Юрьевой Л.В. - представителя, дов. от 14.07.2011 N 04-05/07521

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по Советскому району г. Воронежа на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2011 (судьи Михайлова Т.Л., Скрынников В.А., Осипова М.Б.) по делу N А14-6116/2010/198/33

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Воронежский комбинат строительных материалов" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г. Воронежа (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.04.2010 N 11-39 в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 1 226 125 руб. (в т.ч. в федеральный бюджет - 332 075 руб., в областной бюджет - 894 050 руб.), за 2007 год в сумме 2 304 670 руб. (в т.ч. в федеральный бюджет - 624 181 руб., в областной бюджет - 1 680 488 руб.), пени по налогу на прибыль в сумме 24 590 руб. (в т.ч. в федеральный бюджет - 9 589 руб., в областной бюджет - 15 001 руб.).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2010 (судья Данилов Г.Ю.) в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2011 решение суда первой инстанции отменено, требования Общества удовлетворены в полном объёме.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшееся по делу постановление суда апелляционной инстанции, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит его отменить, оставив в силе по настоящему делу решение Арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2010.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав пояснения представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Из материалов дела усматривается, что Инспекцией проведена повторная выездная налоговая проверка ЗАО "Воронежский комбинат строительных материалов" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 03.03.2010 N 11-26 и вынесено решение от 08.04.2010 N 11-39 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового право нарушения".

В соответствии с указанным решением, оставленным без изменения решением УФНС России от 03.06.2010 N 15-2-18/07866, Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общем размере 3 657 914 руб., в т.ч. за 2006 год - в сумме 1 254 738 руб., за 2007 год - сумме 2 403 176 руб., а также начислены пени по налогу в общей сумме 24 590 руб.

Полагая, что решение Инспекции от 08.04.2010 N 11-39 частично не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом при доначислении недоимки по налогу на прибыль были учтены все возможные (на основании данных синтетического и аналитического бухгалтерского учета ЗАО "Воронежский комбинат строительных материалов" за 2006-2007 г.г.) прямые и косвенные расходы, которые могут быть учтены в составе расходов в целях налогового учета исходя из положений ст. 318 НК РФ, в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, апелляционная коллегия правомерно руководствовалась следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При этом налогоплательщик не ограничен в возможности подать такую декларацию в ходе выездной налоговой проверки и после ее окончания.

На основании с п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, в частности, представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Согласно абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

В силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, сформулированной в постановлении Президиума от 16.03.2010 N 8163/09, предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Исходя из предписаний, содержащихся в ст.ст. 100, 101 НК РФ, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки и принято решение по нему.

При этом решение о привлечении к налоговой ответственности, как и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, должны быть основаны на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки.

Применительно к решению, принимаемому по результатам повторной выездной проверки, проводимой в связи с представлением налогоплательщиком уточненной декларации по налогу, уменьшающей сумму исчисленного ранее налога, после проведения в отношении него по этому налогу выездной проверки, в решении должны содержаться выводы, касающиеся тех изменений, которые внесены налогоплательщиком в первоначально сданную декларацию.

Как следует из материалов дела, в отношении ЗАО "Воронежский комбинат строительных материалов" налоговым органом ранее была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой был составлен акт проверки от 28.08.2008 N 11-221 и вынесено решение от 19.09.2008 N 11-243, в котором, в частности, отражены правонарушения, допущенные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций за 2006-2007 г.г., выразившиеся в необоснованном завышении прочих (внереализационных) расходов, учитываемых в целях налогообложения. Иных нарушений формирования налоговой базы Инспекцией при проведении первичной проверки выявлено не было.

Из содержания представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, возражений на акт повторной выездной налоговой проверки от 03.03.2010 N 11-26/ДСП и пояснений к апелляционной жалобе от 12.01.2001 следует, что уменьшение налоговых обязанностей Общества, отраженное в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2006 и 2007 г.г., обусловлено корректировкой произведенного им ранее распределения расходов, учтенных в целях налогообложения, на прямые и косвенные (включение затрат по столовой в состав косвенных расходов), а также увеличением внереализационных расходов. В ходе составления уточненных деклараций изменения или исправления в бухгалтерский и налоговой учет за периоды 2006-2007 г.г. налогоплательщиком не вносились, расчеты составлены на основании тех же документов и бухгалтерских журналов, производственных отчетов, первичных документов, которые были представлены Обществом при проведении первичной налоговой проверки.

При проведении первоначальной выездной налоговой проверки за период 2005-2007 г.г. нарушений в правильности исчисления прямых и косвенных расходов за 2006-2007 г.г. проверяющими установлено не было.

Из акта проверки от 03.03.2010 N 11-26/ДСП усматривается, что в ходе повторной выездной налоговой проверки налоговым органом, помимо необоснованного отнесения в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов по столовой в сумме 673 945 руб. за 2006 год, в сумме 375 081 руб. за 2007 год, не подтвержденных первичными документами (п.п. "г" п. 2.2.3 акта проверки и п.п. "б" п. 2.2.6 акта проверки), также выявлены необоснованное занижение доходов от реализации за 2006 год на сумму 140 777 руб. в результате занижения выручки от реализации сырья и материалов на сумму 100 000 руб., от реализации основных средств на сумму 52 000 руб. и завышения выручки от оказания автоуслуг на сумму 11 223 руб. (п.п. 2.2.1 акта проверки), необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов вспомогательных производств (бухгалтерская проводка Дебет 23 "Вспомогательные производства", Кредит 23 "Вспомогательные производства") в сумме 10 181 462 руб. за 2006 год, в сумме 20 936 211 руб. за 2007 год путем включения их при составлении уточненных деклараций за эти же периоды в состав косвенных расходов (п.п. "а" п. 2.2.3 акта проверки и п.п. "а" п. 2.2.6 акта проверки), необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов вспомогательных производств (бухгалтерская проводка Дебет 25 "Общепроизводственные расходы", Кредит 25 "Общепроизводственные расходы") в сумме 1 602 145 руб. за 2006 год путем включения их при составлении уточненной декларации за этот же период в состав косвенных расходов (п.п. "б" п. 2.2.3 акта проверки), необоснованное отнесение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов от оказания прочих услуг в сумме 19 212 руб. за 2006 год, не подтвержденных первичными документами (п.п. "в" п. 2.2.3 акта проверки), т.е. выявлены нарушения, которые при проведении первоначальной выездной налоговой проверки не выявлялись, в отношении сведений, которые Обществом при представлении уточненных деклараций по налогу на прибыль не корректировались.

Учитывая изложенное, руководствуясь разъяснениями постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, суд пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для повторной проверки вышеназванных сведений и, как следствие, незаконности доначисления недоимки и пени по результатам выявленных по указанным эпизодам нарушений.

Кроме того, исходя из требований ст.ст. 252, 272, 313, 318-320 НК РФ, для целей налогообложения разница между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Исследование вопроса о правомерности распределения учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные применительно к налоговой базе конкретного налогового периода имеет важное значение, поскольку такое распределение непосредственно влияет на формирование налоговой базы.

При возникновении разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком относительно правильности распределения в целях налогообложения расходов налогоплательщика на прямые и косвенные подлежат исследованию регистры бухгалтерского и налогового учета, на которых налогоплательщик учитывает соответствующие расходы, а также данные о движении и реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае, как обоснованно указано апелляционной коллегией, учитывая основания, по которым Обществом было произведено уменьшение продекларированных им ранее налоговых обязанностей по налогу на прибыль, предметом повторной выездной налоговой проверки Инспекции должна была являться проверка правильности распределения налогоплательщиком расходов, связанных с производством, на прямые и косвенные, а также правильности определения им внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

Вместе с тем из акта проверки не усматривается, что проверочные мероприятия осуществлялись налоговым органом применительно к изменениям, внесенным налогоплательщиком в ранее представленные им налоговые декларации, и Инспекцией были проверены регистры бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, в которых им учитывались расходы, связанные с производством и реализаций и распределение их на прямые и косвенные, а также внереализационные расходы.

Расчет, на который ссылается налоговый орган в обоснование произведенного доначисления налога на прибыль, в решении от 08.04.2010 N 11-39 не приведен и к решению в качестве отдельного документа не приложен.

Более того, согласно справке о проведенной выездной проверке от 12.02.2010, повторная проверка ЗАО "Воронежский комбинат строительных материалов" проводилась в период с 14.12.2009 по 12.02.2010, решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых могли быть установлены фактические обстоятельства, послужившие основаниями для составления собственного расчета, налоговым органом не выносилось. Таким образом, указанный расчет был составлен Инспекцией за пределами проведения налоговой проверки.

Представленный налоговым органом расчет с наименованием "Косвенные расходы уменьшающие налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода приходящиеся на остаток готовой продукции", обоснованно не принят во внимание судом апелляционной инстанции в качестве доказательства правомерности вывода Инспекции о необоснованном завышении налогоплательщиком косвенных расходов, поскольку данный расчет отсутствует в решении, в нем не приведены сведения о регистрах бухгалтерского и налогового учета, на основании которых он составлен, представленный расчет касается лишь остатков готовой продукции на складе, в то время как для исследования вопроса о правильности распределения расходов на прямые и косвенные должны быть учтены прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе, остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

Ни в акте от 03.03.2010 N 11-26/ДСП, ни в решении от 08.04.2010 N 11-39 Инспекция не установила, что Обществом в уточненных декларациях неправильно определен размер внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения, т.е. при проведении повторной проверки, обусловленной представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, налоговый орган не выявил нарушений, связанных именно с основаниями представления уточненных деклараций.

Поскольку в основу решения от 08.04.2010 N 11-39 об отказе в привлечении ЗАО "Воронежский комбинат строительных материалов" к налоговой ответственности, которым налогоплательщику доначислены суммы налога на прибыль и пени за его несвоевременную уплату, были положены не установленные в ходе выездной проверки и не подтвержденные при рассмотрении материалов проверки обстоятельства, апелляционная коллегия правомерно удовлетворила заявленные Обществом требования.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств.

Доводы Инспекции, приведённые в кассационной жалобе, являлись обоснованием позиции налогового органа по делу в ходе разрешения спора по существу, они не опровергают выводов апелляционной коллегии, а по существу направлены на их переоценку, что в силу ст. 286 и п. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении жалобы в суде кассационной инстанции.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2011 по делу N А14-6116/2010/198/33 оставить без изменений, а кассационную жалобу ИФНС России по Советскому району г. Воронежа - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.Ф. Шурова

Судьи

Е.И. Егоров М.Н. Ермаков