Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 сентября 2011 г. N Ф10-3147/11 по делу N А68-1047/08-47/12

Резолютивная часть постановления объявлена 13.09.2011.

В полном объеме постановление изготовлено 20.09.2011.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего

Егорова Е.И.

Судей:

Ермакова М.Н.

Леоновой Л.В.

Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляли:

от Арбитражного суда Тульской области - секретарь судебного заседания Говорова С.Ю.;

от Федерального арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Тюков Д.В.

В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание, установлены судьей Арбитражного суда Тульской области Чубаровой Н.И.

При участии в заседании:

от ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск"

Тульская область, г. Новомосковск, Комсомольское Шоссе, д. 64, п/о 3

ОГРН 1037100100938

Иващенко Н.С.- представителя (дов. N 08-11 от 01.09.2011),

Колесник М.С. - представителя (дов. N 09/11 от 01.09.2011),

от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области

г. Тула, ул. Тургеневская, д. 66

Казаковой Н.Ю. - представителя (дов. N 02-03/01733 от 18.02.2009),

Авдейчевой Ю.С. - представителя (дов. N 02-03/11301 от 22.12.2010),

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 23.12.2010 (судья Чубарова Н.И.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 (судьи Еремичева Н.В., Тиминская О.А., Тимашкова Е.Н) по делу N А68-1047/08-47/12,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 306-Д от 10.12.2007 в части доначисления налога на прибыль:

по пункту 1.1.1 решения в сумме 176 766 рублей;

по пункту 1.1.3 решения в сумме 29 599 рублей;

по пункту 1.1.4 решения в сумме 596 024 рублей;

по пункту 1.2 решения в сумме 588 477 рублей;

по пункту 1.3 решения в сумме 221 280 рублей;

по пункту 1.6 решения в сумме 625 617 рублей;

по пункту 1.8 решения в сумме 69 253 рублей;

по пункту 1.9 решения в сумме 3 428 102 рублей;

пени и штрафных санкций в соответствующих суммах по налогу на прибыль,

а также в части начисления пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемому налоговым агентом в сумме 729 628,53 рублей; начисления штрафных санкций по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 467 585 рублей по пункту 2 решения;

в части доначисления налога на добавленную стоимость:

по пункту 3.1 решения в сумме 5 590 234 рубля;

по пункту 3.4 решения в сумме 2 571 075 рублей;

начисления по НДС соответствующих сумм пени и штрафных санкций,

в части доначисления налога на имущество по пункту 4.2 решения в сумме 80 389 рублей;

по пункту 4.3 решения в сумме 66 413 рублей, начисления по налогу на имущество пеней и штрафных санкций в соответствующих суммах;

в части доначисления единого социального налога по пункту 6.1 решения в сумме 156 688 рублей;

по пункту 6.2 решения в сумме 19 261 рубля, начисления по единому социальному налогу пеней в соответствующих суммах (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 23.12.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 306-Д от 10.12.2007 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 758 105 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль в соответствующей части;

начисления пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемому налоговым агентом, в сумме 729 628,53 рублей;

начисления штрафных санкций по статье 123 НК РФ за неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 467 585 рублей;

доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 8 161 309 рублей, начисления пеней по налогу на добавленную стоимость и штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость в соответствующих суммах;

доначисления налога на имущество в сумме 99 456 рублей, начисления пеней по налогу на имущество и штрафных санкций по налогу на имущество в соответствующих суммах.

В остальной части в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 решение арбитражного суда от 23.12.2010 отменено в части признания недействительным решения Инспекции N 306-Д от 10.12.2007 о доначислении налога на прибыль в сумме 26 104 руб.

В указанной части в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

В остальном решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части удовлетворения требований Общества, налоговый орган обратился с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт. При этом Инспекция ссылается на несоответствие выводов суда, изложенных в решении и постановлении, обстоятельствам дела и на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, опровергая доводы жалобы, считает, что судами первой и апелляционной инстанциями сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать, и оставить без изменения судебные акты в редакции постановления апелляционного суда.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц участвующих в деле, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, судебная коллегия не находит оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, водного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, а также сбора за выдачу лицензии за право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.

Выявленные Инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки N 87-Д от 02.11.2007.

По результатам рассмотрения в присутствии представителей налогоплательщика материалов проверки и представленных возражений Инспекцией принято решение N 306-Д от 10.12.2007 о привлечении Общества к налоговой ответственности и доначислении соответствующих налогов и пени.

Частично не согласившись с решением Инспекции N 306-Д от 10.12.2007, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Судом установлено, что по пункту 1.1.1 решения Инспекции основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 176 766 рублей и начисления пеней, приходящихся на указанную сумму налога, послужил вывод налогового органа о неправомерном включении Обществом при исчислении налога на прибыль в спорный период в состав расходов затрат, связанных с уплатой страховых взносов по убыткам от перерыва в производственной деятельности по страховому полису ЗАО "АИГ страховая и перестраховочная компания" N 2652N03438 в сумме 411 716 рублей и по убыткам от перерыва в производственной деятельности по страховому полису ЗАО "Страховая компания "Цюрих" N Z080Z1600235 в сумме 487 208 рублей.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды правомерно руководствовались следующим.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование.

В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются взносы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в данном пункте видам добровольного страхования имущества, в том числе по добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных), товарно-материальных запасов и иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (подпункты 3, 5 и 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ).

Суд правильно указал, что пункт 1 статьи 263 НК РФ не содержит ни перечня договоров имущественного страхования, расходы по которым подлежат учету при исчислении налога на прибыль, ни указаний на исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов на добровольное страхование риска гибели (повреждения) имущества, без учета убытков от перерыва в производственной деятельности и/или иных видов упущенной выгоды налогоплательщика от наступления страхового случая.

При данных обстоятельствах суд правомерно руководствовался нормами Гражданского кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 927 ГК РФ добровольное и обязательное страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

Согласно пункту 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

В силу пункта 2 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования может быть, в частности, застрахован такой имущественный интерес, как риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества.

Согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ, под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)

Следовательно, при наступлении страхового случая по договору имущественного страхования возможно возмещение страхователю страховщиком не только убытков в застрахованном имуществе, но и убытков в связи с иными имущественными интересами страхователя

Суды обоснованно указали, что договор страхования имущества является разновидностью договора имущественного страхования, в связи с чем убытки, которые могут быть возмещены страхователю по договору страхования имущества по общему правилу, сформулированному в пункте 1 статьи 929 ГК РФ, не ограничиваются только убытками в застрахованном имуществе.

Одним из условий заключенных Обществом с ЗАО "АИГ страховая и перестраховочная компания" и с ЗАО "Страховая компания "Цюрих" договоров является предоставление страховщику страховой защиты на случай возникновения убытков в результате перерыва в производственной деятельности вследствие гибели или повреждения застрахованного имущества.

Суд правильно отметил, что включение в договоры страхования имущества условия о страховании риска возникновения указанных убытков не противоречит вышеназванным нормам гражданского законодательства Российской Федерации

Учитывая, что расходы Общества на уплату страховых взносов по убыткам от перерыва в производственной деятельности по страховому полису ЗАО "АИГ страховая и перестраховочная компания" N 2652N03438 и по убыткам от перерыва в производственной деятельности по страховому полису ЗАО "Страховая компания "Цюрих" N Z080Z1600235 соответствуют условиям документальной подтвержденности и экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ), суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности включения Обществом затрат на страхование имущества в части, соответствующей страхованию убытков от перерыва в производственной деятельности, вызванного утратой или повреждением застрахованного имущества, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Из пункта 1.1.3 решения Инспекции следует, что основанием доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 29 599 рублей, соответствующих сумм пеней, послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы вследствие необоснованного включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат, связанных с уплатой страховой премии по заключенному с ЗАО "Московская Акционерная Страховая Компания" договору коллективного страхования жизни и здоровья работников N 10484/85-866270 от 24.11.2004.

Рассматривая спор в указанной части, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 16 указанной статьи НК РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (абзац 6 пункта 16 статьи 255 НК РФ в редакции, действовавшей до внесения в него изменений Федеральным законом N 216-ФЗ от 24.07.2007).

Согласно условиям договора страховое обеспечение наступает в случае постоянной утраты застрахованным лицом общей трудоспособности и смерти от любой причины. Страхование распространяется на страховые случаи, произошедшие в течение 24 часов в сутки.

Договор страхования N 10484/85-866270 от 24.11.2004 заключен Обществом с ЗАО "Московская Акционерная Страховая Компания" в пользу работников Общества, лицензия на право заниматься страховой деятельностью у страховой компании имеется.

То обстоятельство, что по условиям договора N 10484/85-866270 от 24.11.2004 страхование распространяется на страховые случаи, произошедшие в течение 24 часов в сутки (постоянная утрата трудоспособности или смерть), в то время как согласно абзацу 6 пункта 16 статьи 255 НК РФ критерием отнесения к расходам на оплату труда затрат по договорам добровольного личного страхования является его прямая связь с исполнением застрахованным лицом трудовых обязанностей, как правильно указано судом первой инстанции, не может повлечь за собой отказ в признании расходов Обществом на уплату страховой премии ввиду следующего.

Суд первой инстанции справедливо отметил, что, отказывая в признании для целей налогообложения расходов Общества на уплату страховой премии в полной сумме, Инспекция не учла, что в спорные 24 часа включено, в том числе, и официально установленное на предприятии рабочее время. Оснований для отказа в признании расходов Общества на уплату страховой премии в указанной части налоговым органом не приведено.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, а, также учитывая, что налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о случаях осуществления Обществом страховых выплат не в связи с производственной деятельностью, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для отказа налогоплательщику в признании его расходов на уплату страховой премии в полном объеме.

Из пункта 1.3 решения Инспекции следует, что основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 221 280 рублей, соответствующих сумм пени послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат, связанных с оплатой им оказанных услуг по договору от 12.01.2005 заключенному с ООО "Оценка и бизнес" по оценке рыночной стоимости линии по производству подгузников, которая вносилась в уставный капитал Общества его участником - Компанией "Детержент Продактс АГ".

Рассматривая спор в указанной части суд, правомерно исходил из следующего.

Согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы по оплате услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества.

Пунктом 2 статьи 67 ГК РФ определено, что участники общества обязаны вносить вклады в порядке, в размерах, в составе и в сроки, которые установлены учредительными документами общества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее по тексту - Закон об обществах с ограниченной ответственностью) общее собрание участников общества может принять решение об увеличении его уставного капитала на основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом, заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада.

Согласно пункту 2 статьи 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В 2005 году участник Общества - Компания "Детержент Продактс АГ" увеличил свою долю в уставном капитале Общества путем внесения в качестве вклада линии по производству подгузников

ООО "Оценка и бизнес" на основании договора от 12.01.2005 оказало для Общества услуги по оценке рыночной стоимости вносимого в уставный капитал участником - Компанией "Детержент Продактс АГ", линии по производству подгузников.

Судом установлено, что расходы Общества на указанные услуги в сумме 922 000 рублей подтверждены документально (акт сдачи-приемки заключения от 17.01.2005) и являются экономически обоснованными, поскольку целью данных расходов является принятие Обществом в законодательно установленном порядке на учет вклада участника (линии по производству подгузников) и использование его для производства и последующей реализации готовой продукции в целях получения дохода.

При этом нормы статьи 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью не возлагают на участника общества с ограниченной ответственностью обязанности по проведению независимой оценки неденежного вклада в уставный капитал и не исключают возможности проведения такой оценки самим обществом.

В то же время Налоговый кодекс не содержит нормы, которая однозначно запрещала бы относить на расходы общества оплату стоимости услуг независимого оценщика по оценке вклада участника общества.

Из пункта 1.6 и 4.2 решения следует, что основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 421 389 рублей, налога на имущества в сумме 33 043 рублей, соответствующих сумм пени послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и имущества на сумму затрат, связанных с оплатой Обществом пусконаладочных работ по объектам основных средств, указанным в приложении N 3 к акту выездной налоговой проверки N 87-Д от 02.11.2007.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд обоснованно руководствовался следующим.

В силу подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Судом установлено, что из приложения N 3 к акту выездной налоговой проверки пусконаладочные работы в отношении объектов основных средств, указанных в пунктах 4, 5, 9, 10 приложения, осуществлены после ввода указанных объектов в эксплуатацию.

И, учитывая, что данные работы не могут быть отнесены к достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, поскольку они не были направлены на повышение или улучшение технико-экономических показателей указанных объектов основных средств, на изменение их качественных характеристик (иное налоговым органом не доказано), суд обоснованно указал, о том, что расходы Общества на пусконаладочные работы в отношении объектов основных средств, указанных в пунктах 4, 5, 9, 10 приложения, не являются расходами, увеличивающими первоначальную стоимость амортизируемого имущества, и поэтому подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, единовременно

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, непредставление налогоплательщиком в ходе выездной налоговой доказательств того, что проведение пусконаладочных работ в отношении этих объектов основных средств осуществлялось с целью совершенствования технологии производства (без изменения технико-экономических и иных качественных показателей), не может являться основанием для признания стоимости указанных работ увеличивающей основную стоимость основных средств.

Затраты Общества на пусконаладочные работы в отношении объектов основных средств, указанных в пунктах 1, 3, 8 приложения N 3 к акту выездной налоговой проверки N 87-Д от 02.11.2007, суд первой инстанции признал расходами подлежащим включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда в этой части.

Анализируя положения подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ и пункта1 статьи 257 НК РФ, суды пришли к выводу о наличии противоречий между данными нормами в той части в которой, они определяют пусконаладочные работы в отношении производств, агрегатов как основного средства. Учитывая отсутствие в налоговом законодательстве каких-либо норм, разрешающих данное противоречия, суды правомерно применили положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, истолковав все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

У суда кассационной инстанции нет законных оснований для иного правого подхода для разрешения спора в данной части.

Установив, что данные затраты не могут относиться к удорожанию основных средств, суд обоснованно исключил их из сумм увеличивающих первоначальную стоимость основных средств.

Из пункта 1.9 решения Инспекции следует, что основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 3 428 102 рублей, начисления пеней в соответствующей сумме послужил вывод налогового органа о необоснованных расходах Общества на сумму затрат, связанных с оплатой услуг по управлению деятельностью предприятия оказанной иностранной Компанией "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ", Швейцария.

В обоснование доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 2 571 075 рублей, начисления пеней и штрафных санкций в соответствующих суммах по налогу на добавленную стоимость в пункте 3.4 решения Инспекция сослалась на неправомерное применение Обществом налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес Московским представительством Компании "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ", Швейцария, в связи с оказанием услуг по управлению деятельностью предприятия.

Рассматривая спор в указанной части, суды правомерно исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Пунктом 2 статьи 9 упомянутого Закона определено, что первичные документы должны содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, быть носителями достоверных сведений о ней и ее участниках.

Таким образом, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Суд правильно указал, что в данном случае должна быть оценена реальность оказанных услуг и понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличие у налогоплательщика подтверждающих затраты первичных документов, оформленных в установленном порядке.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Из пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 НК РФ).

В силу положений пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату

Судом установлено, что по соглашению об оказании услуг по управлению N 2-DEV без даты (действует с 01.01.2001) Компания "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ", Швейцария, принимает на себя обязательство оказывать Обществу услуги по управлению и помощь в принятии решений, касающихся производственной, торговой и иной хозяйственной деятельности. С целью оказания услуг по управлению Компания "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ" обязуется найти и привлечь специалистов, уровень квалификации и опыт которых позволяет оказать такие услуги в указанных областях. Услуги оказываются путем управления специалистами Компании "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ" хозяйственной деятельностью ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск". В список таких специалистов среди прочих включены Кеустерманс Людо, Паску Адина и Паван Симон.

В подтверждение реальности оказания услуг по управлению деятельностью Общество представило в налоговый орган для проверки и в материалы дела: соглашение об оказании услуг по управлению N 2-DEV без даты (т.22, л.д. 120-139), счета-фактуры от 31.01.2005, от 28.02.2005 N 4, от 31.03.2005 N 6, от 30.04.2005 N 8, от 31.05.2005 N 10, от 30.06.2005 N 12, акты приемки услуг по управлению предприятием (т. 22, л.д. 144, 146, 150, 152, 156, 159, 164, 169, 173, 176, 181, 187, 190, 193), счета за услуги по управлению предприятием (т. 22 л.д. 141, 142, 145, 148, 151, 155, 158, 163, 171, 175, 180, 185, 189, 192).

Судом установлено, что представленные Обществом первичные учетные документы, включая выставленные Московским представительством Компании "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ", Швейцария, счета-фактуры, соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", а также статьям 247, 252, 169, 171, 172 НК РФ для учета соответствующих затрат в составе расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу и для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в оспариваемых суммах.

Оплата за оказанные услуги производилась Обществом в безналичном порядке, что подтверждается приобщенными к материалам дела копиями платежных поручений (т. 22, л.д. 140, 154, 161, 162, 166, 170, 174, 178, 179, 183, 184, 188) и налоговым органом не оспаривается.

Факт принятия Обществом к учету оказанных услуг также подтвержден материалами дела и Инспекцией не опровергнут.

Претензий по факту оказания услуг по управлению деятельностью Общества у сторон соглашения об оказании услуг к друг другу не имеется.

Оценив по правилам ст. 71 АПК РФ вышеуказанные обстоятельства и представленные сторонами доказательства в совокупности, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно пришли к выводу о том, что реальность оказания услуг по управлению деятельностью Обществом подтверждена материалами дела.

Каких-либо доказательств, опровергающих данное обстоятельство, Инспекцией не представлено.

Довод Инспекции о том, что у Общества отсутствуют разрешения на привлечение и использование иностранных специалистов Кеустерманса Людо, Паску Адина и Павана Симона, правомерно не принят судами первой и апелляционной инстанций во внимание, поскольку данное обстоятельство может с бесспорностью свидетельствовать о нарушении налогоплательщиком требований Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". Само по себе указанное обстоятельство, без иных доказательств недобросовестности налогоплательщика, не опровергает факта оказания услуг по управлению деятельностью Общества.

Исследовав и оценив согласно требованиям, установленным ст.ст. 9, 65, 67, 68, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст.ст. 247, 252, 169, 171, 172 НК РФ, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды пришли к обоснованному выводу о том, что у Инспекции не имелось правовых оснований для доначисления Обществу по пункту 1.9 решения налога на прибыль в сумме 3 428 102 рублей, соответствующих пени, а также для доначисления Обществу по пункту 3.4 решения налога на добавленную стоимость в сумме 2 571 075 рублей, начисления пеней по НДС и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующих суммах.

Из пункта 1.2 решения Инспекции следует, что основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в соответствующей сумме послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму начисленной по объектам программного обеспечения амортизации вследствие неправомерного включения в их первоначальную стоимость расходов, связанных с разработкой, установкой и пуском программных обеспечений, так как Общество приобретало неисключительные права на использование программных продуктов, что препятствует их признанию нематериальными активами, подлежащими амортизации.

Судом установлено, что Общество не оспаривает вывод Инспекции о неправомерном отнесении на расходы амортизации по программным продуктам не признаваемым нематериальными активами, и указывает на неправомерный учет в 2005 году амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2005. Затраты по этим объектам подлежали включению единовременно в состав расходов при исчислении налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах. Однако, сумма неполной уплаты Обществом налога на прибыль по вышеприведенным Инспекцией основаниям по данному эпизоду не привела к занижению налоговой базы по данному налогу.

Общество при возражениях на акт выездной налоговой проверки, указало и представило доказательства, что им допущена аналогичная методологическая ошибка и в отношении программных обеспечений, приобретенных в 2005, 2006 годах.

Рассматривая спор в указанной части, суды правомерно руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Пунктом 3 статьи 257 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени.

В силу пункта 1.1. статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Из положений пункта 1 статьи 272 НК РФ следует, что, если договором, заключенным с правообладателем, установлен срок использования программного продукта, то расходы на приобретение программного продукта признаются таковыми равномерно в течение срока, установленного этим договором. В противном случае налогоплательщик вправе признать расходы на приобретение программного продукта при исчислении налога на прибыль единовременно.

В ходе судебного разбирательства Общество представило в материалы дела документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных в 2005, 2006 годах объектов программного обеспечения, стоимость которых ошибочно была отнесена налогоплательщиком на расходы путем начисления амортизации. Аналогичные документы представлялись налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки.

Судом установлено, что договоры на приобретение Обществом объектов программного обеспечения в 2005, 2006 годах не устанавливают сроков полезного использования программных продуктов.

Поэтому суд пришел к правильному выводу о том, что затраты Общества на приобретение данных программ подлежат включению в расходы единовременно в порядке подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Об имеющихся случаях невключения в расходы единовременно затрат на приобретение вышеперечисленных объектов программного обеспечения и необходимости принять во внимание эти расходы по результатам выездной налоговой проверки Общество заявляло в возражениях на акт выездной налоговой проверки, что следует из оспариваемого решения. Однако указанные обстоятельства, как справедливо отметил суд первой инстанции, необоснованно не были учтены Инспекцией.

Довод Инспекции о том, что представленные Обществом в ходе судебного разбирательства документы, подтверждающие принятие Обществом на учет приобретенных в 2005, 2006 годах объектов программного обеспечения, стоимость которых ошибочно была отнесена налогоплательщиком на расходы путем начисления амортизации, не могут быть приняты в качестве доказательств по настоящему спору, правомерно признан судом первой инстанции несостоятельным.

При вынесении оспариваемого решения налоговый орган уклонился от исследования и оценки доводов налогоплательщика в этой части, поэтому суд в силу положений ст. 65 и ст. 71 АПК РФ правомерно их исследовал в ходе судебного разбирательства.

Общую сумму расходов, которые Общество могло учесть для целей налогообложения единовременно в 2005, 2006 годах, но фактически не учло (с учетом исключения выделенных Обществом сумм начисленной в 2005, 2006 годах амортизации (амортизационной премии), уже отнесенной на расходы в этих годах), суд первой инстанции, определил в размере 2 004 036,89 рублей. Соответственно, сумма необоснованно доначисленного налоговым органом по данным эпизодам по налогу на прибыль судом первой инстанции определена в размере 480 969 рублей.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции Общество уточнило реальные расходы на приобретение программных продуктов, которые могло учесть для целей налогообложения единовременно в 2005, 2006 годах, - сумма уменьшилась на 108 766, 57 рублей и составила 1 895 270, 32 руб., а не 2 004 036, 89 руб.

С учетом данного обстоятельства судом апелляционной инстанции правомерна уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая признанию необоснованно доначисленной налоговым органом.

Из пункта 2.1 решения Инспекции следует, что основанием для начисления пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемому налоговым агентом, в сумме 729 628,53 рублей и штрафных санкций по статье 123 НК РФ в сумме 467 585 рублей послужил вывод о невыполнении Обществом как налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы иностранных юридических лиц в отношении выплат, производимых в адрес немецкой компании "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедипион" на основании договора на оказание услуг по организации автотранспортных перевозок и экспедиторского обслуживания грузов в международном сообщении N Т-422/ММ от 29.07.2005.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды правомерно руководствовались следующим.

Согласно статье 247 НК РФ прибылью в целях настоящей главы признаются для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках), полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык

Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996.

В силу п. f ст. 3 названного Соглашения выражение "компетентный орган" означает применительно к Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации или уполномоченный им орган, а применительно к Федеративной Республике Германия - Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган.

Суд обоснованно пришел к выводу, что налогообложение доходов от оказанных иностранной организацией российской организации услуг по осуществлению международных перевозок автомобильным транспортом производится в соответствии с российским налоговым законодательством.

В ходе выездной налоговой проверки Общество представило в налоговый орган заверенную Выписку из торгового реестра участкового суда Гамбурга от 23.12.2002, а также выданное 01.11.2007 и заверенное Компетентной Налоговой Немецкой Администрацией в Гамбурге Подтверждение о местонахождении, из которых усматривается, что компания "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион" зарегистрирована для выполнения налоговых операций в Германии под номером 27/176/00102. На указанных документах имеется апостиль.

Поскольку компания "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион", в адрес которой Общество в проверяемый период были произведены выплаты, имела постоянное местонахождение в Германии, являлась ее резидентом, имела и представила соответствующее подтверждение, суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что в силу заключенного между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, а также подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ доход, полученный компанией "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион" от Общества, не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации.

Все доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и по существу сводятся к их переоценке, что в силу ст. 286 АПК РФ выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления, также не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 по делу N А68-1047/08-47/12 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Е.И. Егоров

Судьи

М.Н. Ермаков Л.В. Леонова