Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20 сентября 2021 г. N 305-ЭС21-11548 по делу N А40-248146/2019 Суд отменил вынесенные ранее по делу судебные решения и признал недействительными решения налогового органа об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку выводы судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии у общества права на применение пониженной ставки налога на прибыль при исчислении налога, подлежащего зачислению в бюджет субъекта, сделаны с нарушением положений законодательства о налогах и сборах, законодательства о капитальных вложениях и правил бухгалтерского учета

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20 сентября 2021 г. N 305-ЭС21-11548 по делу N А40-248146/2019

Резолютивная часть определения объявлена 15 сентября 2021 г.

Полный текст определения изготовлен 20 сентября 2021 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего Завьяловой Т.В., судей Антоновой М.К., Прониной М.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе публичного акционерного общества "Северсталь" на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.07.2020 по делу N А40-248146/2019, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.04.2021 по тому же делу

по заявлению публичного акционерного общества "Северсталь" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 07.02.2019 N 56-1811/2/854 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В заседании приняли участие представители:

от публичного акционерного общества "Северсталь" - Голощапов А.Д., Козырева Т.В.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - Денисаев М.А., Полозков Д.С., Титова А.Д., Шемякин А.А.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год, представленной публичным акционерным обществом "Северсталь" (далее - общество) как ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 30.08.2018 N 56-18-11/1/68 и принято решение от 07.02.2019 N 56-18-11/2/854, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 172 076 428 рублей, подлежащий зачислению в бюджет Саратовской области.

Федеральная налоговая служба решением от 10.06.2019 N СА-4-9/11127 отказала в удовлетворении апелляционной жалобы общества на указанное решение инспекции.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение налогового органа от 07.02.2019 N 56-18-11/2/854 недействительным в части доначисления указанной недоимки.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.07.2020, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 13.04.2021 оставил состоявшиеся по делу судебные акты без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на допущенные арбитражными судами первой, апелляционной и кассационной инстанций существенные нарушения норм материального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 23.08.2021 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291 ¹⁴ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в период с 2010 по 2014 годы участником консолидированной группы налогоплательщиков - акционерным обществом "Северсталь - Сортовой завод Балаково" (далее - общество "Северсталь - Сортовой завод Балаково") реализован инвестиционный проект по строительству и вводу в эксплуатацию мини-завода по производству сортового проката строительного назначения с годовым объемом производства 1 007 000 тонн готовой продукции (арматура, уголок, швеллер из сталей углеродистых обыкновенного качества и низколегированных сталей) в городе Балаково Саратовской области.

Затраты по капитальным вложениям в рамках инвестиционного проекта превысили 650 000 000 рублей и в 2010 году отражены в бухгалтерской отчетности общества "Северсталь - Сортовой завод Балаково") на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", как незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других активов. Капитальные вложения в основные средства отражены в бухгалтерском балансе участника на балансовом счете 01 "Основные средства" в 2013 году на основании актов ввода в эксплуатацию основных средств.

При подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год общество заявило льготу, предусмотренную статьей 1 Закона Саратовской области от 01.08.2007 N 131-ЗСО "О ставках налога на прибыль организаций в отношении инвесторов, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Саратовской области" (далее - Закон N 131-ЗСО), применив ставку 13,5 процентов при исчислении суммы налога, подлежащего зачислению в бюджет Саратовской области.

Основанием для начисления недоимки послужил вывод налогового органа о неправомерном применении пониженной ставки налога, мотивированный тем, что в соответствии со статьей 1 Закона N 131-ЗСО названная льгота могла применяться в течение пяти налоговых периодов с момента отражения произведенных капитальных вложений в бухгалтерском балансе организации-налогоплательщика. Поскольку капитальные вложения в соответствующем размере отражены в бухгалтерском учете общества "Северсталь - Сортовой завод Балаково" в 2010 году, то, по мнению инспекции, последним налоговым периодом применения пониженной ставки являлся 2015 год, и право на применение льготы в 2017 году у налогоплательщика отсутствовало.

Суды трех инстанций, отказывая в удовлетворении требования общества, согласились с выводом инспекции, указав, что в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) и правилами бухгалтерского учета под произведенными капитальными вложениями следует понимать затраты на реализацию инвестиционного проекта, отраженные в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а не первоначальную стоимость принятых к учету основных средств.

В подтверждение указанных выводов суды также сослались на письма Департамента финансов Саратовской области от 27.04.2018 N 03-04/116/2253, от 13.06.2018 N 03-04/189/3065, направленные в адрес инспекции, в которых отмечено, что для целей применения статьи 1 Закона N 131-ЗСО моментом начала использования льготы является момент первоначального отражения в бухгалтерской отчетности соответствующего объема инвестиций.

При этом, отклоняя доводы общества о том, что экономический эффект инвестиций (облагаемая налогом прибыль от эксплуатации завода) может быть получен только после постановки на учет объектов основных средств и ввода их в эксплуатацию, суды отметили, что само по себе осуществление строительства свидетельствует о получении положительного экономического эффекта, поскольку это потребовало использования обществом "Северсталь - Сортовой завод Балаково" заемных средств, а также привлечения сторонних организаций для выполнения строительно-монтажных работ, приобретения материалов для их осуществления.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пунктам 1 - 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как неоднократно отмечал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации (постановления от 13.03.2008 N 5-П и от 22.06.2009 N 10-П, определения от 17.07.2014 N 1579-О и от 17.07.2014 N 1578-О), в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

При этом законодательство о налогах и сборах допускает установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантирует налогоплательщикам право использовать налоговые льготы при наличии оснований (подпункт 3 пункта 1 статьи 21, пункт 1 статьи 56 Налогового кодекса).

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота, и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и, одновременно, обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

С учетом изложенного, судебная практика исходит из необходимости обеспечения реализации принципа равенства при предоставлении налоговых льгот - толкования условий применения соответствующих льгот таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений. В частности, это предполагает необходимость обеспечения равных прав на применение льгот для налогоплательщиков, осуществивших вложения инвестиций в обновление основных средств (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, 04.03.2019 N 308-КГ18-11168, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658).

В рассматриваемой ситуации статья 1 Закона N 131-ЗСО предусматривала применение пониженной ставки 13,5 процентов при исчислении налога на прибыль для определенной категории налогоплательщиков - вновь создаваемых организаций-инвесторов (за исключением создаваемых путем реорганизации действующих организаций), осуществивших капитальные вложения в основные средства, расположенные на территории Саратовской области и реализующие инвестиционный проект в соответствии с приоритетными направлениями развития экономики области.

Условиями применения льготы согласно названной норме являлось достижение определенного размера инвестиций (не менее 50 миллионов рублей, а в строительстве - в размере не менее 650 миллионов рублей). Период применения льготы ограничен пятью налоговыми периодами с момента отражения произведенных капитальных вложений в бухгалтерском балансе организации-налогоплательщика.

Таким образом, установленная законодательством субъекта Российской Федерации льгота предназначена для поощрения капиталовложений, и с точки зрения своего экономического содержания состоит в частичном освобождении от налогообложения прибыли субъектов, осуществивших инвестиции в основные средства. Учитывая при этом, что субъектами льготы являются вновь создаваемые организации-инвесторы, то толкование положений статьи 1 Закона N 131-ЗСО, определяющих условия применения пониженной ставки налога (в том числе порядок исчисления срока ее применения) должно носить внутренне непротиворечивый характер, позволяя в действительности обеспечить частичное освобождение от налогообложения той прибыли, которая будет получена инвесторами от использования (эксплуатации) возведенных ими объектов.

Закон N 131-ЗСО не содержит определения понятия "произведенные капитальные вложения", которое используется в нем в качестве критерия, позволяющего установить периоды применения пониженной ставки налога налогоплательщиком. В то же время, как следует из действующих правил бухгалтерского учета, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты относятся к незавершенным капитальным вложениям (пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В свою очередь, как указано в пункте 3.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160), принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке, считаются законченным строительством. Затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости списываются со счета, предназначенного для учета капитальных вложений, на счета учета приходуемого имущества.

С учетом целевого предназначения льготы, как направленной на частичное освобождение от налогообложения прибыли, полученной от использования вновь построенных объектов, и приведенных положений правил бухгалтерского учета, для целей применения пониженной ставки налога значение в рассматриваемом случае должны иметь завершенные капитальные вложения, которые отражаются в бухгалтерском учете по окончании строительства соответствующих объектов, пригодных к эксплуатации и принятых в связи с этим к учету в качестве основных средств, а не затраты налогоплательщика, формирующие незавершенное строительство.

Противоположный подход к толкованию условий применения льготы, предложенный налоговым органом и поддержанный судами, не основан на положениях законодательства, по существу противоречит законной цели предоставления льготы и нарушает принцип равенства налогоплательщиков при реализации ими права на применение льготы.

До ввода в эксплуатацию вновь создаваемых объектов основных средств отсутствует предмет для применения пониженной ставки налога - облагаемая налогом прибыль от реализации инвестиционного проекта. В такой ситуации налогоплательщик - инвестор, реализовавший проект по созданию (обновлению) основных средств, требующий длительного срока завершения (в том числе ввиду значительного масштаба инвестиций и объемов строительства) оказывается в более уязвленном положении, поскольку заведомо утрачивает возможность полноценного использования льготы еще до завершения инвестиционного проекта, что недопустимо.

Нельзя признать состоятельными также выводы судов о получении экономического эффекта (результата инвестирования) по факту строительства, мотивированные тем, что уже на стадии осуществления капитальных вложений общество "Северсталь - Сортовой завод Балаково" использовало заемные средства, оплачивало работы (услуги) сторонних организаций, привлеченных для выполнения строительно-монтажных работ, приобретало необходимые материалы.

Действительно, положительные социально-экономические последствия реализации инвестиционного проекта могут проявляться в увеличении занятости граждан, вовлеченных в строительство, в увеличении спроса на товары (работы, услуги) поставщиков и подрядчиков, спроса на финансовые услуги, что имеет значение при оценке удовлетворения публичного интереса в предоставлении льготы как исключения из принципа всеобщности и равенства налогообложения. Однако получение такого рода эффекта не должно противопоставляться возможности реализации права на льготу инвестором. В настоящем случае, напротив, именно достижением положительного социально-экономического эффекта для Саратовской области налоговый орган по существу обосновал утрату обществом права на применение льготы, с чем безосновательно согласились суды.

Не могут быть признаны правомерными также ссылки инспекции и судов на разъяснения положений статьи 1 Закона N 131-ЗСО, полученные налоговым органом от Департамента финансов Саратовской области.

Исходя из положений пункта 2 статьи 34 ² Налогового кодекса полномочия финансовых органов субъектов Российской Федерации ограничены письменными разъяснениями налоговым органам, налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, что не предполагает дополнение разъясняемых норм новыми условиями их применения, не вытекающими из закона. Иное по существу означало бы введение финансовым органом субъекта Российской Федерации правового регулирования по вопросам налогообложения в нарушение пункта 4 статьи 1 Налогового кодекса. Во всяком случае, применительно к подпункту 2 пункта 1 статьи 6 Налогового кодекса письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, данные соответствующими финансовыми органами, не могут отменять или ограничивать права налогоплательщиков.

Кроме того, разъяснения Департамента финансов Саратовской области даны в 2018 году, то есть значительно позже окончания реализации инвестиционного проекта в 2014 году и, тем самым, могут нарушить сформированные у субъектов инвестиционной деятельности ожидания относительно стабильности их правового положения и защиты капитальных вложений со стороны государства, что противоречит пункту 1 статьи 14 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 (редакция от 26.07.2017) "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и пункту 1 статьи 15 Закона N 39-ФЗ.

При таком положении выводы судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии у общества права на применение пониженной ставки налога на прибыль в 2017 году при исчислении налога, подлежащего зачислению в бюджет Саратовской области, сделаны с нарушением положений законодательства о налогах и сборах, законодательства о капитальных вложениях и правил бухгалтерского учета, без учета сформированной Верховным Судом Российской Федерации практики разрешения споров, связанных с реализацией права на льготы налогоплательщиками - инвесторами.

Вопреки части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд округа не устранил допущенные судами первой и апелляционной инстанций нарушения в применении норм права, несмотря на то, что соответствующие доводы приводились обществом в кассационной жалобе. В постановлении, принятом по результатам рассмотрения дела, суд округа не указал доводы налогоплательщика, касающиеся нарушения норм материального права и сформированной Верховным Судом Российской Федерации практики разрешения споров в отношении применения льгот налогоплательщиками - инвесторами, не привел каких-либо собственных выводов по результатам рассмотрения кассационной жалобы в части указанных доводов.

Таким образом, состоявшееся по делу постановление суда округа не отвечает требованиям части 4 статьи 15, пунктов 9 и 14 части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предъявляемым к судебным актам арбитражного суда кассационной инстанции, что в соответствии с положениями пунктов 1 и 28 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции" свидетельствует о невыполнении арбитражным судом кассационной инстанции своих функций по осуществлению правосудия при рассмотрении настоящего дела.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291 ¹¹ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку все обстоятельства, имеющие в соответствии с частью 2 статьи 65, частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации значение для правильного рассмотрения дела, установлены судами, и нарушение периода применения налоговой льготы являлось единственным основанием для вынесения инспекцией оспариваемого решения, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает возможным разрешить спор по существу без передачи дела на новое рассмотрение, удовлетворив заявленное требование общества.

Руководствуясь статьями 176, 291 ¹¹ - 291 ¹⁵ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.07.2020 по делу N А40-248146/2019, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.04.2021 по тому же делу отменить.

Требование публичного акционерного общества "Северсталь" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 07.02.2019 N 56-1811/2/854 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Председательствующий

Т.В. Завьялова

Судьи

М.К. Антонова

М.В. Пронина